Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Е. Г. изслуша докладваното от председателя С. П. по административно дело № 2706 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на[Фирма 2], ЕИК по БУЛСТАТ [ЕИК], с адрес: гр. Пловдив, [улица], представлявано от управителя Г. Т., чрез адв. Б. С., срещу решение № 146/28.01.2022 г., постановено по адм. д. № 1662/2021 г. по описа на Административен съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р- 16001618004027-091-001/31.05.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Пловдив, потвърден и изменен с решение № 478/16.08.2019 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати на приходната администрация разноски по делото в размер на 11 939,72 лв.

Съдебното производство е във фазата на повторна касация, след като с решение № 7294/16.06.2021 г., постановено по адм. д. № 3079/2021 г. по описа на ВАС е отменено решение № 2361/17.12.2020 г. постановено по адм. д. № 2986/2019 г. на Административен съд - Пловдив, поправено с решение № 277/09.02.2021 г. и делото е върнато за ново разглеждане при спазване на дадените задължителни указания.

В касационната жалба са заявени всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Твърди се, че решаващият съд не е определил точно предмета на правния спор и не е взел предвид ангажираните доказателства от жалбоподателя по делото. Доводите са насочени срещу заключението на съда за недопустимо завеждане на нова счетоводна отчетност от[Фирма 2] по време на ревизията. Според аргументите, приетите заключения на ССЕ по делото опровергават фактическите констатации в РА, послужили за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Касаторът поддържа, че новопредставеното счетоводство е редовно и не са налице документални несъответствия. В касационната жалба са развити конкретни съображения. Формулира искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде отменен. Претендира присъждане на направените разноски съгласно списък и представени доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение.

Ответникът - директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк Григорова, оспорва касационната жалба и моли първоинстанционното решение да бъде потвърдено. В проведеното открито съдебно заседание претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура поддържа мотивирано становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С РА № Р-16001618004027-091-001/31.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, на[Фирма 2] са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 67 155,90 лв. и лихви за просрочие в размер на 11 397,89 лв. и допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2015 г. в размер на 3 552 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 1 140,77 лв., за 2016 г. в размер на 33 416,38 лв. - главница и лихви за просрочие в размер на 7 342,91 лв. и за 2017 г. в размер на 9 152,89 лв. - главница и лихви за просрочие в размер на 1 083,18 лв. Така издаденият РА е изменен с решение № 478/16.08.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП в частта на допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 06.2018 г. от 54 089,85 лв. и прилежащи лихви 4 823,40 лв. на 45 074,88 лв. с прилежащи лихви 4 395,15 лв. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е законосъобразността на РА в посочената част.

Фактическите констатации на административния съд при повторното разглеждане на делото проследяват извършените процесуални действия и установяванията на органите по приходите. Процесната ревизия е била възложена на основание заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001618004027-020-001/11.07.2018 г. на И. К. - началник сектор при ТД на НАП Пловдив, изменена впоследствие със ЗИЗВР № Р-16001618004027-020-002/15.10.2018 г. и ЗИЗВР № Р-16001618004027-020-003/13.11.2018 г. Ревизионното производство е било спряно за срок от 3 месеца със заповед № Р-16001618004027-023-001/30.11.2018 г. и възобновено, считано от 05.03.2019 г. със заповед № Р-16001618004027-143-001/05.03.2019 г., като е определен срок за извършване на ревизията до 22.03.2019 г. В съдебното решение са описани подробно обстоятелствата за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и констатациите на органите по приходите, водещи до промяната в декларираните данъчни резултати по ЗКПО от 01.01.201З г. до 31.12.2017 г. и по ЗДДС от 01.01.201З г. до 31.06.2018 г. Резултатите и предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) № Р-16001618004027-092-001/04.04.2019 г., който е връчен на адресата на 08.04.2019 г. Срещу РД е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, което е прието за неоснователно при издаване на процесния РА.

Първостепенният съд е потвърдил валидността на РА приемайки, че същият е издаден от компетентните за това органи съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК и при спазване на законовите изисквания за писмена форма като от процесуална страна в хода на ревизията не са констатирани съществени нарушения, водещи до отмяна на акта.

За да отхвърли жалбата съдът е мотивирал крайно заключение, че констатациите на органите по приходите са основателни и не противоречат на фактическата обстановка по делото. На първо място в обжалвания съдебен акт са разгледани възраженията на жалбоподателя във връзка със заявеното от негова страна оспорване на представените счетоводни документи в хода на ревизията. Съобразявайки частния характер на документите и резултатите от съдебно-техническата експертиза, приета по адм. д. №2986/2019 г. по описа на АС-Пловдив, решаващият състав е посочил, че същите нямат обвързваща материална доказателствена сила и поради тази причина не следва да бъдат изключвани от доказателствата по делото. Документите в тази насока подлежат на съвкупна преценка с останалия доказателствен материл, включващ приетите две заключения на ССЕ и СТЕ при първото разглеждане на делото, свидетелските показания на счетоводителя Г. П. (за периода от 06.03.2013 г. до началото на 2019 г.), както и заключението на ССЕ с поставените допълнителни въпроси при повторното разглеждане на делото, назначена в изпълнение на задължителните указания на ВАС съгласно решение № 7294/16.06.2021 г., постановено по адм. д. № 3079/2021 г.

След извършена проверка на констатациите на органите по приходите първоинстанционния съд е приел, че изводът за наличие на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК установени данни за укрити приходи или доходи, е надлежно обоснован в РА/РД и производството законосъобразно се е развило по реда на чл. чл. 122-124а ДОПК. Като основание да бъде приложена презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК в съдебния акт са отбелязани неосчетоводените доставки по фактури от доставчиците Пролет ЕООД и Хелиос 2002 ЕООД. В резултат от обсъждане на наведените възражения съдът е обосновал заключението, че ревизиращият екип правилно е начислил ДДС към периодите декември месец на съответната година. Според правните изводи, към този момент получените от ревизираното лице стоки следва да се приемат за реализриани на пазара. Процесният РА е потвърден като законосъобразен в частта на допълнително начислен ДДС на основание чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС във връзка с отчетени разходи за подобрения на наетото складово помещение от С. Р. ООД в размер на 12 035,24 лв. Като аргументи за това са взети предвид липсата на възражения от задълженото лице в тази част на спора и идентичните резултати от ССЕ с тези на органите по приходите.

По приложението на ЗКПО административният съд е посочил нормативните разпоредби на чл. 75 от закона, уреждащи коригирането на счетоводни грешки. В съдебното решение е прието, че в хода на ревизионното производство жалбоподателят е извършил собствена преценка, различна от тази на ревизиращия екип за допуснати грешки от счетоводителя, които следва да бъдат коригирани. С оглед на това е направен извод за нарушение на законовия ред при предприетото завеждане на нова счетоводна отчетност, доколкото съгласно разпоредбата на чл. 75, ал. 3 ЗКПО, срокът за поправка е до 30 септември на текущата година. След предварително уведомяване на компетентните органи и получено разрешение от тях е предвидено изключение, но тази хипотеза не е установена по делото. Законосъобразността на извършените с РА увеличения на финансовите резултати на[Фирма 2] е потвърдена от съда по аналогични съображения. Методологията на органите по приходите при определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък по реда на чл. 122 ДОПК е коректна с оглед на следните факти: 1. От страна на жалбоподателя не са представени доказателства за основанието за посочване на сумата от 200 000 лв. през 2016 г. по сч. сметка 117; 2. Посоченото обстоятелство кореспондира напълно със свидетелските показания, според които финансирането от съдружниците е било регулярна практика и необходимо поради честия недостиг на парични средства в счетоводната каса; 3. Във всички заключения на вещото лице по ССЕ е отбелязано, че данните от новозаведеното счетоводство могат да се приемат за достоверни, но не са налице логични обяснения за констатираните от съда и потвърдени при разпита на експерта несъответствия между оборотните ведомости и обобщените данни в ГФО; 4. Самите заключения са основани на представени обобщени данни, без да са представени самите първични счетоводни документи, въз основа на които са съставени. В обобщение на мотивите си съдът е достигнал до крайното заключение за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата.

Обжалваното решение на Административен съд - Пловдив е валидно, допустимо и правилно.

В касационната жалба се оспорват изводите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата на[Фирма 2] като е направено възражение, че не е налице произнасяне по съществото на спора. В тази насока според касатора, решаващият съд е изследвал фактическата обстановка и ангажираните доказателства по делото формално и единствено с оглед допуснатото нарушение на чл. 75 ЗКПО относно реда за коригиране на открити счетоводни грешки. В действителност обаче, в касационната жалба е направен опит да бъде обоснована тезата, че чрез последващите счетоводни корекции в случая е допустимо да се приеме липса на основания за провеждане на ревизия при особени случаи по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Допълнително се изтъкват отделни обстоятелства като отсъствието на първични счетоводни документи и хронологии за отчитането на сумата от 200 000 лв. по кредита на с/ка 117 през 2016 г. и констатациите от ССЕ, които според защитната теза опровергават изводите в РА за стокови липси на обща стойност 245 862,96 лв. По отношение на неосчетоводените покупни фактури, издадени от Пролет ЕООД на обща стойност 57 301,86 лв. в началото на 2013 г. касаторът счита, че в РА/РД се съдържа невярната фактическа констатация, че ДЗЗД Пролет не е осчетоводило (не е отразило в дневниците си за покупки по ЗДДС) закупени през данъчен период м. 01 и 02.2013 г. стоки и вследствие на това било реализирало стоките на пазара без да начисли дължимия ДДС в размер на 11 460,37 лв.

По така направите оплаквания по същество настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

На първо място трябва да бъде отбелязано, че решаващият съд е изпълнил задължителните указания на ВАС от решение № 7294/16.06.2021 г., постановено по адм. д. № 3079/2021 г. Констатираните процесуални нарушения и противоречия в частта по ЗКПО при предходното разглеждане на делото от ВАС са отстранени и е извършена дължимата преценка по отношение доказателствената стойност на новозаведеното счетоводство по време на ревизията. С отменителното решение на ВАС са дадени задължителни указания за излагане на собствени мотиви и необходимост от съвкупна и обективна оценка на събрания доказателствен материал по делото, както и назначаване на нова ССЕ, което е изпълнено.

Неправилно касаторът отъждествява констатациите в РА/РД за неосчетоводяване на покупни фактури от Пролет ЕООД на обща стойност 57 301,86 лв. с декларирането на съответните първични документи в СД и дневниците за покупки по ЗДДС на[Фирма 2]. По делото не е спорно, че съответните фактури от 12.01.2013 г., от 17.01.2013 г., от 18.01.2013 г., от 22.01.2013 г., от 29.01.2013 г. и от 31.01.2013 г. са декларирани в отчетните регистри за ДДС през м. 01.2013 г. (задача 1 от допълнителната ССЕ по адм. д. 2986/19). Съгласно данните, фактурите имат за предмет стоки с кратък срок на годност и поради тази причина дори същите да са заведени счетоводно през 2018 г. или презаведени, както се поддържа, обстоятелствата в тази връзка не водят до промяна на крайния извод за неотчетени приходи от стопанска дейност през ревизираните периоди. Доказателства за отчитане на последващи продажби със стоките по посочените фактури през ревизираните периоди не са представени от жалбоподателя. Поради тази причина е издържано от правна гледна точка заключението на съда, че констатациите на вещото лице Стоянова само потвърждават изчисленията, извършени в решението на горестоящия административен орган (относно приложението на чл. 67, ал. 2 ЗДДС и изменение на РА в частта на допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 06.2018 г. от 54 089,85 лв. в посока намаление до 45 074,88 лв., ведно със съответните лихви).

Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Според твърденията в касационната жалба, спорът по делото не е във връзка с наличието на основанията по т. 2 и т. 4 от ал. 1 на чл. 122 ДОПК, а по това дали ревизираното лице е успяло да изпълни доказателствената си тежест в процеса като обори напълно твърденията на органите по приходите. В съответствие с приетите доказателствени средства по делото, правилно и обосновано решаващият съд се е позовал на данните, установени в заключенията на вещото лице по съдебно-счетоводните експертизи и ги е обвързал логично с отговорите на СТЕ и свидетелските показания на свидетеля Г. П.. След извършената проверка на обстоятелствата се установява, че нито едно от твърденията в касационната жалба не отговаря на обективната истина.

В съответствие с фактическата обстановка по делото първоинстанционния съд е ограничил твърденията за неосчетоводени доставки от жалбоподателя единствено до фактурите от доставчиците Пролет ЕООД и Хелиос 2002 ЕООД, тъй като за фактура № 0...1287/15.05.2015 г., издадена от ЕТ Н. С.2001 с РД е констатирано надлежно осчетоводяване (потвърдено и с отговора по въпрос 1 от основната ССЕ). От друга страна, обобщението на данните от извършената вътрешна инвентаризация към 31.12.2016 г., представената оборотна ведомост към 30.04.2018 г. и анализа на ревизиращите органи сочат, че наличните стоки в търговските обекти на Пролет 05 ДЗЗД към 08.06.2018 г. следва да са обща стойност 371 926,36 лв. по доставни цени. Вследствие на физическа инвентаризация в хода на ревизията обаче органите по приходите са установили стоки на обща доставна стойност 126 063,40 лв. (105 323,89 лв. на място в търговския обект и 20 739,51 лв. в бусове за разносна търговия) или значителна разлика в размер на 245 862,96 лв. Дори извършените впоследствие счетоводни корекции да бъдат приети под условие, касовият недостиг не е възможно да бъде покрит единствено с отчетените 200 000 лв. по кредита на с/ка 117 през 2016 г., в нарушение на принципите за текущо осчетоводяване, съпоставимост и документална обоснованост и водещи до обосновано предположение за наличие на прикрито финансиране от страна на съдружниците в ДЗЗД. По този пунк касаторът излага само твърдението, че сумата е отчетена при липса на първична документация. Последното дискретира защитната позиция. Аналогични са изводите при прегледа на доказателствата, представени от ревизираното лице след издаване на РД. Обобщението на данните показва, че увеличението на приходите с РА със сумата от 81 000 лв. за 2014 г., 49 000 лв. за 2015 г., 37 000 лв. за 2016 г. и 77 500 лв. за 2017 г. е извършено законосъобразно на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Постоянният счетоводен недостиг на финансови средства в касата следва да се разглежда като индиция за неотчитане на всички извършени търговски продажби. В допълнение към правните изводи на административния съд, съвкупната преценка на фактите по делото потвърждава изводите на органите по приходите за наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч. или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

Не се откриват релевираните в касационната жалба пороци на обжалваното решение. Не може да бъде споделено твърдението за неправилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени от вещите лица в заключенията на приетите експертизи. При изграждане на изводите си по основния спорен въпрос дали жалбоподателят е провел успешно насрещното доказване на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, първоинстанционният съд е съобразил това. Използваният защитен метод чрез оспорване на автентичността на водената счетоводна отчетност до момента на започване на ревизията е вътрешно противоречив. Показателни в тази връзка са и поставените задачи към вещото лице по ССЕ да преизчисли размера на задълженията по ЗКПО в няколко различни варианта. Налице е обективна невъзможност размерът на данъчната основа да бъде определен по общия законов ред. Първостепенният съд не е възприел заключенията на вещото лице по ССЕ безкритично, а правилно е извършил съвкупна преценка заедно с останалите доказателства по делото арг. от чл. 202 от ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК.

На самостоятелно място в мотивите си първоинстанционният съд е разгледал възраженията на жалбоподателя срещу извършената корекция по отношение на начислен ДДС на основание чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС. Независимо от липсата на касационни оплаквания в тази част на спора, извършената служебна проверка обосновава крайното заключение на съда по същество като правилно и съответстващо на фактите по делото и материалноправната уредба. При прекратяването на договора за наем на складово помещение от С. Р. ООД е следвало да бъде определена данъчна основа за облагане с косвен данък в размер на 6 619,40 лв. след като бъде отчетена натрупаната амортизация до края на м. 06.2017 г.

След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния административен акт.

С оглед крайния изход на делото и защитавания материален интерес от 124 798,70 лв., на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 9 641,95 лв., съобразно чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 146/28.01.2022 г., постановено по адм. д. № 1662/2021 г. по описа на Административен съд - Пловдив.

ОСЪЖДА[Фирма 2], ЕИК по БУЛСТАТ [ЕИК], с адрес: гр. Пловдив, [улица], [улица], представлявано от Г. Т., да заплати на Национална агенция за приходите разноски за настоящата инстанция в размер на 9 641,95 лв. (девет хиляди шестстотин четиридесет и един лева и 0,95 стотинки).

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА