Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети януари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. Р. при секретар С. Т. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията Е. И. по административно дело № 2708 / 2022 г.

Производството е по реда на чл.160, ал.7 ДОПК във връзка с чл.208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба подадена от Директор на дирекция „ОДОП” гр.Пловдив срещу решение №270/17.02.2022 г. постановено по адм. д.№2774 по описа на Административен съд гр.Пловдив за 2021 г. С атакуваното решение е отменен ревизионен акт №Р-16001621000798-091-001 от 02.08.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт №П-16001621137990-003-001/06.08.2021 г. в частта, в която е потвърден с решение №531/05.10.2021 г. на Директора на дирекция „ОДОП” гр.Пловдив.

Според касатора решението неправилно и следва да бъде отменено, като в подкрепа на това искане се излагат следните доводи:

Безспорно е, че при предоставяне на услугите по сметоизвозване и сметосъбиране общината действа като орган на местната власт и не е данъчно задължено лице, така както е приел първоинстанционният съд. В конкретния случай, при постановяване на процесното решение не е отчетено, че не става дума за хипотезата чл.3, ал.5 ЗДДС. С ревизионния акт са обложени са услугите получени от О. К. в тази сфера от „АЕР Еко” ООД. Тези правоотношения имат специална регламентация по ЗДДС. В случая не се касае за извършени доставки от общината чрез нейните структури, а за получени такива от община Карлово. Касае се за т. нар. „обратно начисляване” за което е приложим режимът на глава ХІХа от ЗДДС.

Съгласно чл.3, ал.6 ЗДДС независимо, че общината в дейността си по сметосъбиране и сметоизвозване изпълнява публични функции за получените от нея услуги дължи ДДС, тъй като е данъчно задължено лице.

В случая общината е възложила дейностите по сметосъбиране които попадат в обхвата на дейностите й като орган на местната власт, на трети лица, поради това дължи възнаграждение за извършването им т. е. налице е пряка връзка между предоставените услуги и полученото възнаграждение за това. Услугите които извършват се извършват от третите лица следва да се разглеждат като икономическа дейност, което от своя страна означава, че същите не могат да бъдат изключени от системата на ДДС. Ако бъдат споделени изводите на АС гр.Пловдив това означава, че процесните доставки следва да бъдат изключени от системата на ДДС т. е. да не бъдат обложени, без да бъдат регламентирани в глава ІV на закона като освободени доставки.

Решението е неправилно и по отношение констатацията за допълнително начислен ДДС за събирани такси за паркинги, паркоместа, тротоарно право и пазари. При отдаването под наем на този вид обекти общината не действа като орган на местната власт. В тези отношения О. К. не е орган на власт, а равнопоставен гражданско правен субект. Единствената особеност е видът на собствеността, разпореждането и управлението, с която се извършва при условията и по реда на специален нормативен акт.

Данък добавена стойност се дължи и по отношение на доставките на дървесина. Маркиране, отсичане и транспорта на дървесина от общината за нуждите на населението представляват множество доставки на услуги, които по своята същност са облагаеми доставки на основание чл.9, ал.1 във връзка с чл.12, ал.1 ЗДДС. Цитираните услуги следва да се приемат като такива осъществени от общината в качеството й на търговец. Ето защо правилно са обложени при извършване на ревизията.

По аналогични съображения неправилни са мотивите и по отношение на продажбата на билети на „Ю. И. ЕООД.

Първоинстанционното решение е неправилно и незаконосъобразно, постановено е при противоречие на материалния и процесуалния закон поради което се иска неговата отмяна. Касаторът моли за присъждане на разноски и прави възражение за прекомерност на договореното адвокатско възнаграждение.

Ответникът – О. К. чрез процесуалния си представител адв. Д., в писмен отговор по касационната жалба и в проведеното открито съдебно заседание оспорва същата. Поддържа становище, че не са налице основания постановеният съдебен акт да бъде отменен. Правилен е изводът на АС гр.Пловдив, че дейностите по сметосъбирането и сметоизвозването, както и експлоатация на регионалното депо не са икономически дейности, поради което и неправилно органите по приходите са определили допълнително ДДС в размер на 33 378.41 лв. Съдът е направил обстоен и задълбочен анализ на правото на ЕС, като се е позовал на чл.13,1 Директива 2006/112 във вр. с чл.3, ал.5 ЗДДС. Изводите му кореспондират и с формираната практика на ВАС по аналогични дела.

Качеството на данъчно задължено лице не възниква само по силата на регистрация по ЗДДС, сделките за които се дължи данък следва да са облагаеми, а в конкретния случай това не е така, както правилно е прието в оспореното решение. Мотивите на съда са обосновани и по отношение на останалите задължения определени по ЗДДС. Заплащането на такси за ползване на тротоари, паркоместа пазари и др. не е основание това да се възприема като икономическа дейност. Напротив, това е дейност в полза на населението, тя не винаги възстановява пълните разходи на общината по предоставяне на услугите.

Моли решението да бъде оставено в сила.

Претендира присъждане на разноски съгласно приложен списък по чл.80 ГПК.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, но неоснователна. Не са налице касационни основания за отмяна на атакуваното решение. Обосновани са изводите на съда, че ревизионния акт е издаден при неправилно приложение на материалния закон. Приложима е разпоредбата на чл.3, ал.5 ЗДДС, която изключва задължението за начисляване на ДДС по процесните доставки. Макар и извършен от трети лица фактурираните дейности се осъществят от община Карлово като орган на власт. Следователно не са налице облагаеми доставки. Решението на първоинстанционният съд е правилно и законосъобразно и като такова следва да бъде оставено в сила.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основния и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, за която решението е неблагоприятно, в срока по чл.211, ал.1 АПК и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на обжалване пред Административен съд гр.Пловдив е бил ревизионен акт №Р-16001621000798-091-001 от 02.08.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт №П-16001621137990-003-001/06.08.2021 г. в частта, в която е потвърден с решение №531/05.10.2021 г. на Директора на дирекция „ОДОП” гр.Пловдив. С ревизионния акт на О. К. е начислен допълнително данък по ЗДДС в размер на 36 902.39 лв. за осъществявани от нея сделки, които са преценени като икономическа дейност, която не попада в приложното поле на чл.3, ал5 ЗДДС.

При извършена проверка на акта относно неговата законосъобразност административният съд е приел, че е издаден от компетентен орган, при редовно проведено ревизионно производство и при спазване установените правила в ДОПК, в изискуемата по чл.120, ал.1 ДОПК форма. Не са констатирани нарушения от категорията на съществените, които да обосновават отмяна на ревизионния акт на това основание.

Установените задължения са разгледани по видове от решаващия състав, като са изложени подробни мотиви:

Относно начислен ДДС в размер на 33 378.41 лв. по 10 бр. фактури и кретидтни известия издадени към жалбоподателя от „АЕР Еко” ООД.

Между община Карлово и „АЕР Еко” ООД е сключен договор за възлагане на обществена поръчка с предмет „Предоставяне на услуги по поддържане на чистотата, зимно почистване за нуждите на община Карлово и поддръжка, експлоатация и мониторинг на регионално депо за ТБО на О. К. . Органите по приходите са приели, че по договора е осъществено изпълнение. Признати са приложените фактури, кредитни известия и приемо-предавателни протоколи, като и протокол за извършена дейност. Във фактурите като основание за неначисляване на ДДС е отмразено „Обратно начисляване – 163а, ал.2: приложение към глава 19а, част 1 ЗДДС“. От община Карлово не са издавани протоколи по чл.117, ал.2 ЗЗДС на основание чл.163,б, ал.1, т.1 ЗДДС и не е начислен ДДС. Облагането с ДДС на доставките на битови, производствени, опасни и строителни отпадъци по смисъла на ЗУО, както и доставките на услуги по техния добив, обработка и преработка е регламентирано в глава ХІХа от ЗДДС. Посочените дейности съгласно приложение №2 към тази глава са облагаеми при условията на т. нар. „обратно начисляване” на данъка.

Дейностите по сметосъбиране попадат в обхвата на услугите, за които е приложима системата на т. нар. „обратно начисляване”. Дейността по сметоизвозване е съпътстваща доставка на сметосъбирането и цената им се определя общо. Приложим и за тази дейност е чл.128 ЗДДС следователно и системата за обратно начисляване. На основание чл.163а, ал.2 ЗДДС за получените услуги по сметосъбиране, сметоизвозване, предварително третирани и сепариране на отпадъци, поддръжка на регионално депо за битови отпадъци от „АЕР Еко” ЕООД ДДС е изискуем от получателя, а това е община Карлово. За общината възниква задължение да начисли ДДС като състави и издаде протоколи съгласно чл.117, ал.2 ЗДДС. Това не е сторено, поради което с процесния ревизионен акт са й определени допълнителни задължения.

Първоинстанционният съд не е споделил тези мотиви на органите по приходите, като е приел, че спорът между страните е относно това дали О. К. следва да бъде третирана като данъчно задължено лице при облагането на процесните доставки. Дейността по сметосъбиране, сметоизвозване и експлоататция на регионално депо за битови отпадъци се извършва от общината по силата на ЗМДТ и ЗУО, като е предоставена възможност това да се случва и чрез дружества на които дейността е възложена с обществена поръчка.

Съдът е приел, че е приложим чл.3, ал.5 ЗДДС, тъй като О. К. е орган на местната власт, на който със ЗМДТ са вменени функции по сметосъбиране, сметоизвозване и поддържане депо за ТБО. При осъществяването на тези законови функции няма пречка по определения нормативен ред те да бъдат възложени на трети лица. В конкретния случай това е сторено чрез сключването на договор за възлагане на обществена поръчка за този вид дейности. То е в изпълнение функциите на общината като орган на местната власт.

Предвид посоченото О. К. като възложител по договор за обществена поръчка №172/17.09.2019 г. не се явява самостоятелен икономически оператор, а е представител на местната общност и изпълнява свое задължение вменено й със закон. М. О. К. да отговаря формално на изискванията на чл.163а, ал.2 ЗДДС, тя е орган на местната власт, поради което следва да се приложи чл.3, ал.5 ЗДДС. Неправилно с процесния ревизионен акт са й определени задължения по ЗДДС. Дейността по сметосъбирането не е икономическа дейност за ревизираното лице и следва да се приеме, че община Карлово не е данъчно задължени лице при облагането на тези доставки.

В подкрепа на разсъжденията си съдът се е позовал на чл.9 и чл.13 1 изр. първо от Директива 2006/112/ЕО.

Относно допълнително начислен ДДС в размер на 5 963.62 лв., намален с решението на Директора на дирекция „ОДОП” Пловдив на 3 514.98 лв.

Общината събира такси по раздел ІІ от ЗМДТ за ползване на тротоари и места, върху които са организирани пазари, такси за ползване на паркинги и паркоместа, които са общинска собственост. Ползването е прието като облагаема доставка от органите по приходите, тъй като дейността не попада в изключенията по чл.3, ал.5, т.1, б.”м” ЗДДС. О. К. ги е декларирала като освободени доставки и не е начислила ДДС. С РА са определени задължения и върху тези услуги. Според съда, дейността на общината във връзка с организирането на общинските пазари и ползване на паркоместа е с цел задоволяване потребностите на населението на общината т. е. в обществен интерес. Дейността не може да бъде квалифицирана като икономическа. Таксите се определят въз основа на необходимите материално технически и административни разходи за предоставяне на услугата / чл.8, ал.3 ЗМДТ/. И тази дейност се осъществява от О. К. като орган на местната власт. В този смисъл е и решение на СЕС по дело С-446/98.

В РА и РД въз основа на който е издаден липсва обсъждане на обложените продажби на дървесина и билети. Въпреки липсата на мотиви и тези предоставени от общината услуги са обсъдени от решаващият състав и е прието, че липсват доказателства за определяне на данъчни задължения за услугите по доставка на дървесина - отсичане, маркиране, транспорт в размер на 805 лв. и продажба на билети на „Ю. И. ЕООД на стойност 134.33 лв. Констатациите, макар да са направени в РА и РД не са обсъдени и не е ясно въз основа на какви доказателства са определени задълженията.

Решението е правилно.

Съдът правилно е установил релевантните по делото факти, въз основа на тях е формирал обосновани фактически изводи и правилно е тълкувал и приложил материалния закон. Споделя се становището, че в конкретния случай е приложима разпоредбата на чл.3, ал.5 ЗДДС, съгласно която органите на местна власт не са данъчно задължени за извършваните от тях дейности или доставки в качеството им на органи на местна власт, включително, когато събират такси.

От съдържанието на нормата е видно, че от облагане са изключени не само извършвани доставки от общината, но и дейности, извършвани от нея. Именно такава дейност е тази по сметоизвозване, сметосъбиране и експлоатация на депо за битови отпадъци. Тя безспорно се извършва в изпълнение вменените на общината функции на орган на местната власт и съгласно изискванията на ЗМДТ. По чл. 2 ЗМСМА общината е основната административно-териториална единица, в която се осъществява местното самоуправление. По чл. 17, ал. 1, т. 6 ЗМСМА благоустрояването на населените места и комуналните дейност са включени в обхвата на въпросите от местно значение, които законът е възложил на гражданите и избраните от тях органи да решават самостоятелно. По чл. 16, ал. 1 ЗУО кметът на общината организира управлението на дейностите по отпадъците, образувани на нейна територия, а по чл. 19 ЗУО общинският съвет приема наредба, с която определя условията и реда за изхвърлянето, събирането, включително разделното, транспортирането, претоварването, оползотворяването и обезвреждането на битови, строителни и масово разпространени отпадъци на своя територия, както и заплащането за предоставяне на съответните услуги по реда на ЗМДТ. За тази дейност общината събира такси по чл. 6, т. 1 ЗМДТ.

Неправилно касаторът сочи, че се облага не дейността на общината като орган на местната власт, а доставките които е получила от „АЕР Еко“ ООД. С приложен по делото договор за възлагане на обществена поръчка № 172/17.09.2019 г. част от функциите на общината са възложени на дружеството, тъй като общината чрез свое предприятие или орган не може да ги осъществява. Предвид цитираните по-горе законови норми, с които е възложено благоустрояването на населеното място и извършване на комунални услуги, сметосъбирането и управлението на отпадъците възлагането е като орган на местна власт. Дейностите, които са обложени за О. К. не са икономически, както са приели органите по приходите. Не следва да бъде прилагана хипотезата на т. нар. „обратно начисляване“ по чл. 163а ЗДДС за получените доставки на услуги по сметосъбиране, сметоизвозване и третиране на битови отпадъци.

Споделя се изложеното в мотивите на първоинстнационното решение, че качеството на данъчно задължено лице не възниква от факта на регистрация по ЗДДС, каквато община Карлово има. За всяка конкретна сделка следва да се преценява дали попада в категорията облагаеми доставки, като бъде съобразено предвиденото в чл.3, ал.5 ЗДДС. Постановеното от Пловдивския административен съд решение е съобразено с тълкуването на СЕС по дело C-446/98, правилно е изследван въпросът дали при възлагането на дейността по сметосъбиране и сметоизвозване, както и експлоатация на депо за битови отпадъци О. К. осъществява функции вмени й със закон.

Поради дадения положителен отговор на спорния по делото въпрос правилно съдът приема, че за тази дейност на О. К. не следва да бъдат определяни задължения по ЗДДС. Чл. 3, ал. 1 и ал. 5 ЗДДС точно транспонират нормите на чл. 9, 1 и чл.13, 1 от Директива 2006/112 ЕО и при прилагането им в конкретния случай административният съд е съобразил относимите решения на СЕС, даващи тълкуване на посочените норми от директивата.

Неоснователни са и доводите на касатора, че за получените през ревизираните периоди такси за ползване на тротоари, места върху които са организирани пазари и обособени паркоместа и са общинска собственост, се прилага изключението по чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС и след като община Карлово е регистрирано по ЗДДС лице дължи начисляване на данък за тези облагаеми доставки. Съгласно чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС, общината е данъчно задължено лице и за доставки, извън тези по чл. 3, ал. 5, т. 1 ЗДДС, които ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция.

Споделят се изводите на първоинстанционния съд, че събираните такси са отново във връзка с функцията на община Карлово като орган на местно самоуправление. Местата, които се предоставят от общината за ползване срещу такса/ за пазари или паркиране/ са ясно определени с решение на компетентния общински съвет или съгласно приета от него наредба по чл.9, ал.1 ЗМДТ. Таксата не е наем, за който биха били верни разсъжденията на касатора, че представлява икономическа дейност на общината. Събираната такса се определят въз основа на необходимите материално-технически и административни разходи за предоставянето на услугата, като размерът на таксата може и да не възстановява пълните разходи на общината по предоставянето на тази услуга - арг. чл. 7 и чл. 8 от ЗМДТ. Тя не е свързана с търсене на печалба, каквато икономическата дейност предполага.

Предоставяното тротоарно право, обособяване на пазарни пространства и паркинги не може да бъде осъществявано от търговци и дейността на общината в този смисъл не е икономическа. Общината няма качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" ЗДДС, не извършва икономическа дейност. Събирането на такса за ползване на общински терени в организирани пазарни пространства, паркоместа и тротоарно право не е отдаване под наем по смисъла на ЗЗД и на чл.14 и сл. от Закона за общинската собственост. При отдаването под наем се прилагат други специфични правила, които са уредени от ЗОС и местните наредби, но в тези отношения общината не участва като орган на власт. За разлика от отдаването под наем при събирането на такси общината изпълнява функциите си на публично правен субект и не е в равнопоставени отношения с ползвателите на предоставяните услуги.

Обстоятелството, че само общината разполага с правомощие да предоставя срещу заплащане тротоарно право, паркоместа и места определени за пазари изключва възникването на конкуренция между нея и регистрираните по ТЗ лица. Дейността на общината във връзка с организирането на общински пазари и ползване на паркоместа е с цел задоволяване на потребностите на населението на общината, т. е. в обществен интерес. Ето защо предоставяне правото на ползване на площи общинска собственост се осъществява от публичноправен субект, именно, в качеството му на орган на власт и не може да бъде осъществявана от други субекти. Следователно, няма как тази дейност значително да влияе на конкуренцията, така както твърди касаторът.

Решението е правилно и в частта, с която е отменен РА относно определените задължения на О. К. за „доставки на дървесина - отсичане, маркиране, транспорт“ при липса на конкретни доказателства обсъдени в хода на ревизионното производство и изложени конкретни мотиви защо дейностите се считат за облагаеми доставки правилно и в тази част ревизионния акт е преценен като незаконосъобразен.

По изложените съображения, настоящият касационен състав преценява атакуваното решение на АС гр.Пловдив за валидно допустимо и правилно, поради което същото следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на О. К. следва да се присъдят разноски за процесуално представителство. Такива се претендират в размер на 2040 лева, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение съгласно приложена по делото фактура и платежно нареждане за същата сума от 23.03.2022 г.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 270 от 17.02.2022 г., постановено по адм. дело № 2774 по описа на Административен съд гр.Пловдив за 2021 г.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на О. К. сумата от 2040 /две хиляди и четиридесет/ лева, представляваща разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ДАРИНА РАЧЕВА