Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седми декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: М. М. Членове: Х. К. А. М. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 3055 / 2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Н. П. ЕООД гр. Пловдив, представлявано от управителя Л. Л. чрез процесуален представител, против решение № 69/14.01.2022г., постановено по адм. дело № 841/2021г. на Административен съд - Пловдив с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-16001620001123-091-001/18.12.2020г., на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 159/09.03.2021г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Н. П. ЕООД не е признато право на ДК в размер на 100 780лв. главница и лихви за забава в размер на 17 771.88лв. и е установен допълнителен корпоративен данък за 2018г. в размер на 8 625.91лв. главница и 1 504.86лв. лихви за забава.

Касатора релевира твърдения за неправилност на съдебния акт като постановен в нарушение на материалния закон, при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Според касатора неправилно ревизионното производство е протекло по особения ред тъй като не са налице предпостваките визирани в чл. 122, ал. 1 т. 3 от ДОПК, както е прието в РА. Неправилно е прието, че към представените фактури за извършени доставки не са представени приемо-предавателни протоколи и др. документи, установяващи вида на извършените рекламни услуги. Налице са извършени плащания за доставените услуги, а така също фактурите са придружени с приемо-предавателни протоколи, което несъмнено установява настъпването на данъчно събитие.

Сочи се, че не е допустимо преминаване по реда за облагане предвиден в чл. 122 от ДОПК на база на предположения за наличие на обстоятелствата посочени в т.1-8 от посочената по-горе разпоредба, а това следва да се установи обективно от органите по приходите по реда на ДОПК, което не е сторено и неправилно в тази връзка АС Пловдив е приел, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК.

Неправилни са изводите на решаващия съд и относно липсата на предпоставки за ползване на ДК по издадените от доставчиците фактури, тъй като стоките предмет на тези фактури впоследствие са доставени на немското дружество Dimet GMBH CO KG, тъй като от събраните по делото доказателства, вкл. и от заключението на ССЕ се установява обратното. Неправилно съдът е приел, че фактурите касаят договори за изработка, а се касае за доставка на родовоопределени вещи и последните в достатъчна степен са индивидуализирани и предадени. В тази връзка неправилни са изводите на съда, че следва да не се признават разходи на РЛ в размер на 200 300лв., поради липсата на реалност на извършените доставки.

В касационната жалба се навеждат подробни доводи за неправилност на решението на АС Пловдив, като се моли за неговата отмяна и за постановяване на друго такова с което оспорения РА да бъде отменен. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован, в писмен отговор, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба. Твърди, че решението на АС Пловдив е правилно и моли да бъде оставено в сила по подробни съображения изложени в писмен вид. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима.

Разгледани по същество е неоснователна, поради следните съображения:

Обект на съдебен контрол от страна на АС Пловдив е РА № Р-16001620001123-091-001/18.12.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 159/09.03.2021г., на директора на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството не е признато право на ДК в размер на 100 780лв. главница и лихви за забава в размер на 17 771.88лв. и е установен допълнителен корпоративен данък за 2018г. в размер на 8 625.91лв. главница и 1 504.86лв. лихви за забава.

За да отхвърли жалбата на дружеството съдът е установил следните факти:

С оспорения РА, при проведено производство по особения ред, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК, са определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС поради отказано право на ДК по фактури издадени от В.Р.Б БГ ЕООД, Т. С. ЕООД, К. Д. ЕООД, Е. Г. ЕАД и И. И. ЕООД, всички те с предмет рекламни услуги . Органа е приел, че РЛ не е представило към издадените фактури приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи лицата извършили услугите, както и не са представени други документи удостоверяващи вида на рекламната услуга. Посочено е още, че по фактурите е налично плащане в брой, но издадените и приложени към тях фискални бонове са от неустановено фискално устройство, както и, че доставчиците не са включили издадените фактури в дневниците си за продажба за съответния период. Управителите на Т. С. ЕООД, К. Д. ЕООД, Е. Г. ЕАД и И. И. ЕООД изрично са посочили, че в счетоводството им няма данни за търговски или други взаимоотношения с РЛ.

В хода на съдебното производство АС Пловдив е назначил ССЕ, в. л. е посочило, че са налице издадени приемо-предавателни протоколи по всички фактури; процесните издадени фактури за доставки са осчетоводени в РЛ като разходи за реклама, рекламни и канцеларски материали; доставките са платени в брой, като са издадени касови бонове и са осчетоводени по съответния ред. Установено е от в. л. че са налице осчетоводени доставки на услуги от РЛ към немското дружество Dimet GMBH CO KG в. л. дава заключение, че направените разходи през 2018г. и 2019г. са в по-голям размер от реализираните приходи, което обаче не означава, че РЛ няма да черпи икономическа изгода от тези разходи в по-дълъг период от финансовата година.

АС Пловдив е посочил, че приложените приемо-предавателни протоколи не съответстват на фактурираните услуги към немското дружество в протоколите са посочени рекламни брошури и каталози, а са фактурирани консултантски услуги към немския контрагент. Съдът е посочил още, че анализът на доказателствата към фактурите издадени от сочените доставчици не позволява да се изясни предмета на доставката, нито конкретните и параметри. Видно от сключените рамкови договори доставчикът се задължава да издаде и предаде на купувача всички документи по повод на доставката, като доказателства в тази насока не са представени. Според съда предмета на договорите е общ изработване и прехвърляне на собствеността на рекламни материали, като липсва конкретизация на вида на услугите, както и начина им на изработване. Липсва търговска комуникация между страните за уточняване параметрите на предмета на услугите, както и не са представени към договорите проект или изготвен и одобрен дизайн за печат на различни видове рекламни материали. Липсата на конкретни параметри на възложеното за изработване, отбелязано в приемо-предавателните протоколи, липсата на конкретизация на вида, количеството и качеството на предадените стоки разколебава извода за действителното изпълнение на уговореното между страните и фактурирано от доставчиците.

Предвид горното съдът е приел, че не се установява реално изпълнение по фактурираните доставки на услуги. Редовното водене на счетоводството от РЛ не води до обратния извод, тъй като обвързването на фактурите с факта на реално изпълнена доставка противоречи на отричането от страна на доставчиците, с липсата на регистрирано ФУ, както и с липсата на доказателства относно лицата подписали двустранните приемо-предавателни протоколи.

Съдът е приел за правилен подхода на ревизиращия орган за провеждане на ревизията по особения ред, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК поради факта, че самите доставчици са декларирали, че не са издавали фактури към РЛ т. е. налице са документи с невярно съдържание, използвани в счетоводството на жалбоподателя.

Предвид горното решаващия съд е отхвърли жалбата.

Решението е правилно.

От събраните по делото доказателства безспорно се установява наличието на визираното в чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК условие за осъществяване на ревизия по специален ред, и конкретно в счетоводството на ревизираното дружество да са използвани неистински или с невярно съдържание документи. Разпоредбата не ограничава вида документи които попадат в нейния обхват, като има предвид както официални, така и/или частни документи, както и не ограничава последните с оглед дали са диспозитивни или свидетелствуващи. В конкретния случай от мотивите на обжалвания РА се установява, че административният орган се позовава на издадените от сочените като доставчици фактури, във връзка с процесните доставки. С оглед установеното, че процесните фактури не са издадени от сочените в тях като доставчици лица /изрично в материалите по делото се съдържат волеизявления на управителите на дружествата-доставчици, че нямат никакви търговски отношения с РЛ т. е. не са издатели на процесните фактури/, както и неустановяване на фискалното устройство издало фискални бонове прикрепени към всяка една от фактурите, доказващи плащане от страна на РЛ и липсата на декларирани фактури от доставчиците в дневниците им за продажба води до извод за наличие на обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК. Именно установените факти и обстоятелства за използването на фактури с отразено в тях невярно съдържание, които са осчетоводени от РЛ с цел ползването на неправомерен ДК е предпоставка за прилагане на ревизия по особения ред. В тази връзка с оглед нормата на чл. 124, ал. 2, от ДОПК, както правилно е посочил и решаващия съд, в тежест на РЛ е да обори фактическите констатации на органа т. е. РЛ е това което следва да представи доказателства, че издадените фактури доказват реално получаване на фактурираните с тях услуги.

За да обори констатациите в РА, касаторът е представил, макар и след издаване на РД, на писмени доказателства свързани с твърдяното от него реално изпълнение на фактурираните услуги рамкови договори и приемо-предавателни протоколи.

Константна е практиката на ВАС, че притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените във фактурите стопански операции. По силата на чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството, документална обоснованост на стопанските операции е налице само когато фактурата, като първичен счетоводен документ, отразява действително осъществена стопанска операция. В редица свои решения Съдът на Европейския съюз (СЕС) приема, че правото на приспадане следва да се признае не само защото данъкът е вписан във фактурата. В решение от 06.12.2012г. по дело С-285/11г. на СЕС, в т. 31 съдът е посочил, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на последващи облагаеми сделки. В т. 32 е посочено: Следва да се напомни, че в рамките на производството, образувано на основание чл. 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, нито пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по главното производство. Следователно запитващата юрисдикция е задължена, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото; Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на услуги са реално осъществени и в последствие тези услуги са били използвани от дружеството за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано /т. 33/. Следователно, за да се признае правото на приспадане на ДДС е необходимо услугите да се реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки.

Условието за наличие на облагаема доставка като основание за възникване на данъчно събитие, обуславящо правото на данъчен кредит, залегнало в разпоредбата на чл. 167 и чл. 63 от Директивата, е транспонирано именно с нормите на чл. 25 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. С. Р. от 29.04.2004г. по дело С-152/02, правото на приспадане трябва да бъде упражнено по отношение на данъчен период, през който са изпълнени двете условия, изисквани от тази разпоредба /чл. 18, ал. 2 от Шестата директива/, а именно: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчнозадълженото лице да притежава фактура или документ, който съгласно критериите, определени от въпросната държава - членка, може да се счита за служещ за фактура. Двете предпоставки за признаване право на данъчен кредит са кумулативни и липсата на която й да е от тях възпрепятства възникването и упражняването на това право. Според националният данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Доставката е доказана само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации. В тежест на ползващия се от правата визирани в съответните първични счетоводни документи е да докаже, че отразените във фактурата стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице.

В конкретния случай касационната инстанция изцяло възприема доводите на АС Пловдив за липса на реалност на осчетоводените стопански операции по издадени фактури от В.Р.Б БГ ЕООД, Т. С. ЕООД, К. Д. ЕООД, Е. Г. ЕАД и И. И. ЕООД. На първо място е налице противоречие между отразения предмет във фактурата рекламна услуга и предмета по рамковия договор/приемо-предавателните протоколи. Рекламната услуга предполага извършване на определени действия от страна на доставчика с цел рекламиране дейността на дружеството за което е издаден и първичен счетоводен документ. По силата на представените и сключени рамкови договори предмета е изработване на поръчка и прехвърляне собствеността върху рекламните материали брошура, каталози и др. подобни предлагани от продавача т. е. договора касае на първо място изработване на рекламни материали, и на второ тяхната доставка. Последната по смисъла на чл. 7 от договора се удостоверява с подписване на приемо-предавателен протокол. С оглед на горното съдържанието на издадените фактури не отговоря на съдържанието на съпътстващите ги документи, което разколебава доводите на РЛ за реалност на фактурираните доставки.

На второ място правилно решаващия съд е посочил, че с оглед представените рамкови договори не може да се конкретизира, да се индивидуализира предмета на всяка една доставка. Правилно е прието, че предмета на договорите е общ, като липсва прецизиране, уточняване на вида услуги който следва да се извърши. Липсват данни за търговска комуникация между РЛ и неговите доставчици, като последните въобще отричат да имат каквито и да са взаимоотношения с дружеството-жалбоподател. В противовес на изложеното в касационната жалба, сключените рамкови договори имат характера на такива за договор за изработка, като елемент от съдържанието на този вид договори е конкретизиране на заданието, за да може да се установи дали доставчика е изпълнил точно поръчката. Правилно съдът е приел, че представените приемо-предавателни протоколи не установяват реалност на фактурираните услуги, поради липсата именно на конкретизация, индивидуализация на изработеното и предаденото. Не е установено кои са лицата подписали двустранните протоколи и имат ли тези лица отношение с дружествата-доставчици.

До такъв извод не води и заключението по ССЕ. В.л. сочи единствено, че дружеството редовно е водило счетоводството си, по отношение издадените фактури, налице е плащане на фактурите, но липсва констатация за наличие на обвръзка между плащането и издадените от неустановен фискален апарат фискални касови бележки.

Недоказан остана и довода на касатора, че в последствие фактурираните услуги са били реализирани към трето лице немското дружество Dimet GMBH CO KG. Вярно е, че към него са издадени фактури, след издаване на процесните такива, които са редовно осчетоводени от РЛ и са налице плащания от страна на немския контрагент, но липсват доказателства за наличие на свързаност, на обвръзка между фактурираните услуги от доставчиците В.Р.Б БГ ЕООД, Т. С. ЕООД, К. Д. ЕООД, Е. Г. ЕАД и И. И. ЕООД и издадените фактури от РЛ към Dimet GMBH CO KG т. е. липсват представени доказателства, че именно договорените и фактурирани услуги изработка на брошури, каталози и др. в количествено и предметно отношение са последствие реализирани към немското дружество.

Правилни са изводите на АС Пловдив и по отношение допълнително начисления корпоративен данък за 2018г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. В конкретния случай ревизиращия орган не е признал за данъчни цели разходи в размер на 200 300лв., отразени по сметка 602 Разходи за външни услуги, касаещи издадените от В.Р.Б БГ ЕООД, Т. С. ЕООД, К. Д. ЕООД, Е. Г. ЕАД и И. И. ЕООД фактури на РЛ. Нормата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО изисква за да бъде признат счетоводен разход за данъчни цели, да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. В нормата на ал. 4 от с. з. изрично е посочено, че липсата на фискална касова бележка от фискално устройство, когато е налице задължение за издаването и, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели.

С оглед установеното по-горе т. е. липса на реалност на фактурираните услуги, то РЛ неоснователно е намалило финансовия си резултат за отчетния период, тъй като е отчело разходи за дейността си със стойността на услугите, които реално не са били доставени. Недоказаността на доставките не поражда за РЛ права свързани с данъчно облагане. Както се посочи по-горе в издадените първични счетоводни документи са записани стопански операции, които реално не са извършени т. е. тези документи не отразяват вярно стопанската операция фиксирана в тях. Правилно ревизиращия орган се е позовал и на нормата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляване на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. В конкретния случай сме изправени имено пред такава хипотеза осчетоводени първични счетоводни документи, които не отразяват правилно стопанската операция, както поради липса на реалност на доставяне на фактурираните услуги, така и поради липса на издаден фискална касова бележка, издадена от фискално устройство, отговарящо на изискванията заложени в Наредба № Н-18/13.12.2006г.

В обобщение на горното оспореното решение на АС Пловдив не страда от пороци водещи до неговата отмяна и следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора на ответника се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 807.20лв., на основание чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004г., в редакцията си от ДВ бр. 88/2022г.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 69/14.01.2022г., постановено по адм. дело № 841/2021г. на Административен съд Пловдив.

ОСЪЖДА Н. П. ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, [улица], представлявано от управителя Л. Л. да заплати на Национална агенция за приходите сума в размер на 9 807.20лв. /девет хиляди осемстотин и седем и 0.20/, разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ

/п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ