Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Й. К. Членове: ПЕТЯ Ж. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора К. Н. изслуша докладваното от председателя Й. К. по административно дело № 3114 / 2022 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 216 от 25.02.2022 г., постановено по адм. д. № 347/21г. Административен съд – Варна, пети състав, е отхвърлил жалбата на „АГРО ЕКСПОРТ ВАРНА “ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. “27 – ми юли“ № 23, представлявано от управителя Т. Д., против Ревизионен акт /РА/ № Р – 03000320001317 – 091 - 001/13.11.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 317/01.02.2021г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди : - м.12/2019г. в размер на 275 115,55лв. и лихва 23 233,84лв.; м.01/2020г. главница в размер на 377,15лв. и лихва 28,60лв. и за м.02/2020г. главница в размер на 555,30лв. и лихва 37,64лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати в полза на Д“ОДОП“-Варна разноски по делото общо в размер на 5523,48лв.

Срещу така постановеното решение подадена касационна жалба от „АГРО ЕКСПОРТ ВАРНА “ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. “ 27-ми юли“ № 23, представлявано от управителя Т. Д.. В жалбата се прави оплакване, че решението на Административен съд Варна е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт . Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт К. Д. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсутлско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд – Варна е отхвърлил жалбата на „АГРО ЕКСПОРТ ВАРНА “ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. “27-ми юли “ № 23, представлявано от управителя Т. Д., против Ревизионен акт /РА/ № Р – 03000320001317– 091 - 001/13.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 317/01.02.2021г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди : - м.12/2019г. в размер на 275 115,55лв. и лихва 23 233,84лв.; м.01/2020г. главница в размер на 377,15лв. и лихва 28,60лв. и за м.02/2020г. главница в размер на 555,30лв. и лихва 37,64лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му, при спазване на регламентираните в ДОПК срокове, като в хода на производството не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. След това решаващият съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органите на приходите, които обосновават извод, че през м.12/2019г. е извършено прехвърляне на собствеността на 4 050 м. т. пшеница от „Агро експорт Варна“ ЕООД на „Три волт къстъмс“ ООД, с което е извършена облагаема доставка по смисъла на чл6 ЗДДС и данъкът е станал изискуем през данъчен период м.12/2019г. Съдът е описал в мотивите на решението и представените писмени доказателства от задълженото лице, както и показанията на разпитаните свидетели В. И., Д. Д. и С. В.. Описано е подробно и заключението на вещото лице по назначената съдебно-компютърна техническа експертиза. След това е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Отбелязано е, че основен спорен въпрос между страните е това налице ли е основание за анулиране на фактура № 185/31.12.2019г., издадена от задълженото лице „Агро експорт Варна“ ЕООД с предмет 4 050тона пшеница, реколта 2019г., единична цена 340,80лв., с данъчна основа 1 380 240,40лв. с получател „Три волт къстъмс“ ЕООД. Съдът е дал отрицателен отговор на спорния въпрос. Систематизирани мотивите му в тази насока се изразяват в следното: 1. Направено е възпроизвеждане и тълкуване на относими правни разпоредби от ЗДДС – чл.163а, ал.1 ЗДДС относно т. н. „обратно начисляване“ при доставки на определени вещи, каквато е пшеница, предмет на процесната фактура; чл.6 ЗДДС относно доставката на стоки; чл.25 ЗДДС относно момента на настъпване на данъчното събитие . 2. Посочено е, че въз основа на установените обстоятелства по време на ревизията, органите по приходите са обосновали извод, че ревизираното дружество „Агро експорт Варна“ ЕООД е извършило реална доставка по смисъла на чл.6 ЗДДС на 4 050т. пшеница на стойност 1 380 240лв. по фактура № 0.185/31.12.2019г. с получател „Три волт къстъмс“ ООД. Прието е, че този извод обоснован, тъй като се установява от представения договор за покупко-продажба от 31.12.2019г. между страните; приемо-предавателен протокол за предаване на стоката; извършено разплащане на фактурата, извършено с протокол за прихващане на насрещни вземания от 31.12.2019г. 3. На отделен ред са изложени мотиви защо съдът приема за правилни констатациите на органите по приходите, че анулирането на посочената фактура и съпътстващите документи в тази насока са съставени за целите на ревизионното производство и обслужват защитната теза на жалбоподателя. Прието е, че представените анализни свидетелства не могат да бъдат ценени като годни доказателства, предвид на това, че не може да бъде установено по категоричен начин, че са съставени на дата 31.12.2019г. В тази на насока съдът се е позовал на заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа компютърна експертиза. Решаващият съдът не е кредитирал и показанията на разпитаните свидетели В. И., Д. Д. и С. В., тъй като те не могат да бъдат определени като безстрастни и показанията им не кореспондират с писмените доказателства по делото. 4. Като неоснователни са квалифицирани оплакванията на жалбоподателя, че ревизионният доклад не е бил връчен на дружеството ведно с описаните приложения към него, тъй като от данните по делото се установява, че задълженото лице не е направило възражения при връчването на доклада. Като неоснователно е определено и възражението за допуснато нарушение на принципа на законност в процеса съгласно чл.2 ДОПК.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд – Варна е не правилно като постановено в нарушение на материалния закон.

В касационната жалба на „АГРО ЕКСПОРТ ВАРНА “ ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се аргументи, че административният съд по същество е възприел изцяло тезата на първоинстанционния съд, без да обсъди събраните по делото доказателства и тезата на задълженото лице. Излагат се доводи, че от събраните по делото доказателства се установява по несъмнен начин, че процесната фактура не документира реално извършена доставка и приемайки друго, решаващият съд е приложил неправилно материалния закон.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт установената фактическа обстановка, в това число констатациите на приходния орган, поради които е прието, че е налице реална доставка по процесната фактура № 185/31.12.2019г., издадена от задълженото лице „Агро експорт Варна“ ЕООД с предмет 4 050тона пшеница, реколта 2019г., единична цена 340,80лв., с данъчна основа 1 380 240,40лв. с получател „Три волт къстъмс“ ООД и липсват основания за нейното анулиране.. С оглед на позициите на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос по делото – дали въпросната фактура отразява реално извършена доставка, данъкът по която е дължим от продавача, независимо, че доставката е при условията на чл.163а, ал.1 ЗДДС поради обстоятелството, че получателят не е регистрирано по ДДС лице. Даденият положителен отговор на този въпрос не се споделя от настоящата съдебна инстанция, която го намира за необоснован на събраните доказателства по делото и в противоречие с материалния закон.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне право на данъчен кредит и да бъде упражнено същото законосъобразно, следва да бъде установено, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл.6,ал.1,чл.9,ал.1, във вр. с чл.68,ал.1,т.1 и чл.69,ал.1,т.1 във вр. с чл.25,ал.2 ЗДДС – да е настъпило данъчно събитие.

Нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. При сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, докато при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или резултата от извършването на услугата. Важно е да се посочи, че предаването на стоките или услугите следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 ичл.9,ал.1 ЗДДС е предвидено да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока или услуга. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока или услуга да се осъществи и от лице, което не е собственик, съответно не е действителният извършител на услугата, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките или резултата от услугата.

Това обстоятелство следва да бъде водещо и в процесния случай, т. е. за да възникне задължение на продавача „А. Е. В. ЕООД за начисляване на ДДС следва да бъде установено, че въпросната фактура материализира действително извършена продажба на пшеница.

В констативната част на ревизионния акт е видно, че констатациите, че процесната фактура материализира реално извършена доставка, са обосновани от органа по приходите със следните обстоятелства : съществува договор за покупко-продажба между „А. Е. В. ЕООД и „Три волт къстъмс“ ООД; подписан е приемо-предавателен протокол между „А. Е. В. ЕООД и „Три волт къстъмс“ ООД от 31.12.2019г. за предаване и приемане на 4050тона пшеница; извършено е плащане чрез съставен протокол за извършено прехващане на вземания и задължения между двете дружества; няма пречки от икономически и правен характер „Три волт къстъмс“ ООД да работи едновременно от свое име и за своя сметка и като комисионер от свое име, но за чужда сметка; на 31.12.2019г. е извършена продажба на 4 050тона пшеница от „Три волт къстъмс“ ООД на „Фидуция 2012“ ЕООД по фактура № 000.1/31.12.2019г., която формира облагаемия оборот на „Три волт къстъмс“ ООД за регистрация по ЗДДС; в облагаемия оборот на „Три волт къстъмс“ ООД не е включена сума от комисионна услуга по фактура № 1/31.12.2019г. на стойност 50 317,93лв. с предмет „възнаграждение за посредническа дейност във връзка с договор от 10.06.2018г.“, издадена от „Три волт къстъмс“ ООД на „Фидуция 2012“ ЕООД; „А. Е. В. ЕООД и „Три волт къстъмс“ ООД са свързани лица към 31.12.2019г.; анулирането на фактура № 00185/31.12.2019г. и всички съпътстващи документи са с невярно съдържане и са съставени в последствие с цел заобикаляне на данъчния закон.

По изложените по-горе мотиви решаващият съд е приел, че тези констатации на органа по приходите са обосновани с фактите по делото и в съответствие с материалния закон.

Този негов извод не може да бъде споделен поради обстоятелството, че от събраните по делото доказателства не може да се установи реалност на доставката предвид на факта, че елементът по прехвърляне на пшеницата остава спорен. От събраните по делото доказателства, в това число свидетелските такива, които са били елиминирани от първоинстанционния съд с единствения мотив, че лицата се намират в свързаност със задълженото лице, се установява, че въпросната пшеница изобщо не е напускала склада на „А. Ф. ЕООД, където е била съхранявана. В случая следва да се вземат предвид и особените облигационни отношения между задълженото лице „А. Е. В. ЕООД, „Фидуция 2012“, които имат сключен договор за посредническа дейност с „Три волт къстъмс“ ЕООД, които са дали основание за иницииране на производство по чл.126 ЗДДС /корекция при деклариране/ от ревизираното дружество. От подробно описаните в ревизионния акт и решението на директора на Д“ОДОП“ Варна писмени доказателства, се налага извод, че рамките на един и същ ден / и то 31.12./ са извършени множество сделки с едно и също количество зърно, което не е напускало склада, където е съхранявано, между лица, за част от които съществува свързаност, без да има реално извършено заплащане, което поражда логичен извод, че издадените фактури не материализират реално извършена доставка.

Като косвено доказателство в тази насока може да бъде съобразено обстоятелство, че на него ден при аналогична обстановка между същите страни са издавани фактури за продажбата на 4 500тона царевица, като на доставчика „Фидуция 2012“ ЕООД е съставен идентичен ревизионен акт за извършената доставката към „Три волт къстъмс“ ЕООД/той пък я е придобил от „А. Е. В. !/. Въпросният ревизионен акт № Р – 03000320001327 – 091 – 001/15.03.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 65/28.05.2021г. на директора на Д“ОДОП“ - Варна е отменен с решение на Върховния административен съд, осмо отделение, № 10989 от 30.11.2022г., постановено по адм. д. № 1790/2022г., с водещ мотив, че издадената фактура не отразява реално извършена доставка.

След като е стигнал до краен извод за реално извършена доставка по процесната фактура № 00185/31.12.2019г., издадена от задълженото лице „Агро експорт Варна“ ЕООД с предмет 4 050тона пшеница, реколта 2019г., единична цена 340,80лв., с данъчна основа 1 380 240,40лв. с получател „Три волт къстъмс“ ЕООД и законосъобразност на оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд е постановил едно не правилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт следва да бъде отменен.

При този изход на процеса Националната агенция по приходите – гр.София, в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна, следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото за двете съдебни инстанции общо в размер на 27 228,70лв., съгласно представения на л.86 от първоинстанционното и на л.41 от настоящето делото списъци с разноски и доказателства за тяхното извършване. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕ № 216 от 25.02.2022г. на Административен съд – Варна, пети състав, постановено по адм. д. № 347/2021г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт /РА/ № Р – 03000320001317 – 091 - 001/13.11.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 317/01.02.2021г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, с който на „АГРО ЕКСПОРТ ВАРНА “ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. “ 27-ми юли“ № 23, представлявано от управителя Т. Д., са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди : - м.12/2019г. в размер на 275 115,55лв. и лихва 23 233,84лв.; м.01/2020г. главница в размер на 377,15лв. и лихва 28,60лв. и за м.02/2020г. главница в размер на 555,30лв. и лихва 37,64лв.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите гр.София да заплати на „АГРО ЕКСПОРТ ВАРНА “ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. “ 27-ми юли“ № 23, представлявано от управителя Т. Д., разноски по делото за двете инстанция в размер на 27 228,70 /двадесет и седем хиляди двеста двадесет и осем лева и седемдесет стотинки/лв..

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ П. Ж. п/ ЛОЗАН ПАНОВ