Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Р. Д. Членове: ХРИСТО К. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Е. Г. изслуша докладваното от председателя Р. Д. по административно дело № 3172 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
С Решение № 1752 от 31.12.2021 г., постановено по адм. д. № 232/2021 г., Административен съд - Варна е отменил Ревизионен акт (РА) № Р–08-1304812–091–001/29.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 123/18.05.2015 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна, в частта с която на „Земеделие“ ООД за данъчни периоди м.04.2013 г. и м.09.2013 г. са определени задължения за ДДС за довнасяне в размер на съответно 71 053,44 лв. – главница и 12 363,37 лв. – лихви и 40 526,92 лв. – главница и 5 325,52 лв. - лихви. С решението съдът е осъдил директора на Дирекция „ОДОП“ Варна да заплати разноски.
Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика ” Варна, в която се твърди, че решението на първоинстанционния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд -Варна и вместо него да постанови друго по съществото на спора. Претендира се присъждане на разноски за всички съдебни инстанции, без значение от изхода по делото, в размер на 12 088,16 лв.
С допълнителна молба се прави искане за присъждане на разноски за всяка съдебна инстанция в размер на „4 х 9 820,77 лв.“. Прави се евентуално възражение за прекомерност на претендираните разноски за адвокатско възнаграждение от ответника.
Ответното по касационната жалба дружество „Земеделие“ ЕООД, [ЕИК], представлявано от адв. В. К., в писмен отговор взема становище за неоснователност на касационната жалба на директора на Д“ОДОП“ Варна. Претендира заплащане на разноски по списък.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.
С решението си Административен съд - Варна е отменил Ревизионен акт № Р–08-1304812–091–001/29.01.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 123/18.05.2015 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна, в частта с която на „Земеделие“ ООД за данъчни периоди м.04.2013 г. и м.09.2013 г. са определени задължения за ДДС за довнасяне в размер на съответно 71 053,44 лв. – главница и 12 363,37 лв. – лихви и 40 526,92 лв. – главница и 5 325,52 лв. - лихви.
За да постанови решението си, съдът е приел, че въпросите относно валидността на РА, неговата процесуална законосъобразност и съответствието му с материалния закон, в частта в която жалбата е била отхвърлена при първото разглеждане на делото, не са предмет на производството пред него, доколкото първите три въпроса са били вече предмет на касационна проверка, а последният е решен със сила на пресъдено нещо.
В изпълнение на отменителното решение на ВАС, съдът е указал доказателствената тежест на страните. Назначил е и приел заключение по съдебно–криминалистична експертиза за почерково изследване на документи, в което вещото лице, след проверка на представените по делото приемо-предавателни протоколи от 10.04.2013 г., 12.04.2013 г., 14.04.2013 г. и 20.04.2013 г., е дало заключение, че подписите от името на „Трейд КОМ БГ“ ЕООД не са изпълнени от З. З. или П. З.; както и подпис върху Приемо-предавателен протокол № 1 от 08.04.2013 г. от името на „Фермер МД“ ЕООД не е изпълнен от М. П..
При установената фактическа обстановка и след оценка на доказателствата по делото, включително събраните при предходното разглеждане на делото, решаващият състав е приел, че ангажираните в рамките на ревизионното и на съдебното производства доказателства са достатъчни, за да се направи извод за реалното осъществяване на спорните доставки, с което предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит са изпълнени. Представените по делото писмени документи съдържат данни по отношение договорените и реализирани доставки, които са непосредствено свързани с основния предмет на дейност на ревизираното дружество. Установява се начинът на плащане на дължимите суми по тях – изцяло по банков път, налице са и доказателства за приемане на предмета на доставките, както и за последващата реализация на закупената царевица. Посочил е, че тези документи са автентични и не са оспорени в хода на производството, поради което и предвид липсата на противоречия между тях и останалите доказателства, е основал своите изводи върху тях. Позовал се е на установеното от заключението по извършената съдебно-счетоводна експертиза, както и на свидетелските показания, кореспондиращи с останалите доказателства по делото. Приел е за иррелелвантно оспорването на подписите върху приемо-предавателните протоколи за получаване на стоката от предходните доставки, тъй като дори тези протоколи да са били подписани от лица без представителна власт, то е налице изрично потвърждение от К. М. – управител на доставчика „Р.А. Шейх и Ко“ ООД, който е потвърдил, че са били сключени няколко сделки с „Т. К. БГ“ ЕООД.
Решението е валидно, допустимо и правилно.
При постановяването му не са допуснати пороците, изтъкнати в касационната жалба. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникването и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснован извод за незаконосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА.
В касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна се прави оплакване за неправилност на решението на административния съд поради наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.
По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:
В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество „Земеделие“ ООД има за основен предмет на дейност търговия със зърно и зърнени храни, като е притежавало издадено удостоверение от 10.02.2012 г. от Националната служба по зърното, с което било вписано в регистъра на търговците на зърно със срок на валидност до 30.04.2015 г. За осъществяване на дейността си дружеството е наело за срок от 5 години склад в [населено място], обл. Добрич и склад в [населено място], обл. Добрич по договори, сключени на 01.01.2009 г. С краткосрочен договор, сключен на 01.01.2013 г. „Земеделие“ ООД е наело от „Д. И. ООД, [населено място] складови помещения в [населено място], обл. Добрич, за срок от 1 година, с уговорка за ползване при необходимост – временно и възмездно, срещу заплащане на наемна цена за ползвана площ на кв. м.
На база на извършени насрещни проверки на доставчиците „Р.А. Шейх и Ко“ ООД и „Тера агро инвест 2013“ ЕООД, както и на техните предходни доставчици, и анализирайки многобройните събрани в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са приели, че чрез процесните фактури е създадена една правна привидност за извършване на реални доставки, а в действителност такива не са извършвани от посочените доставчици. Изводите в тази насока са обосновани с това, че в хода на ревизията не е установено доставчиците да са разполагали с материално-техническа обезпеченост за подобен род доставки, тъй като в представените документи за произход на стоките – приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки, съставени с предходните им доставчици липсват част от реквизитите, което мотивира извод за съставянето им с оглед доказването при ревизията.
За опровергаване на констатациите на ревизионния акт и за установяване на твърденията си за наличие на реални доставки ревизираното дружество е ангажирало основно писмени доказателства, както и съдебно-счетоводна експертиза и свидетелски показания. По изложените по-горе мотиви, след много подробна преценка на ангажираните доказателства за доставките по всяка фактура, първоинстанционният съд е приел, че ангажираните от страната доказателства опровергават констатациите за липса на реални доставки за всеки един от доставчиците, поради което ревизионният акт е отменен в тази част като незаконосъобразен. Противно на изложеното в касационната жалба, съдебното решение не е постановено при неправилна преценка на доказателствата, тъй като съдът е обосновал правните си изводи, след като е анализирал доказателствата по отношение на доставките от всеки един доставчик поотделно, като е мотивирал изводите си защо им дава вяра.
Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките се посочва от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, като в своята практика Съдът многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, в което се посочва, че правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай намира отражение и тълкуването, дадено в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.
Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд за наличие на реални доставки по процесните фактури и го намира за обоснован на фактите и доказателствата по делото, изграден в съответствие с материалния закон.
В тази насока касационната инстанция съобрази следното:
В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество декларира основен предмет на дейност търговия със зърно и зърнени храни. В случая няма и спор, че предмет на доставка по фактурите са стоки, свързани с предмета на дейност – царевица.
Доколкото предмет на доставка са родово определени вещи, то за да се докаже реалното изпълнение на доставката следва да бъде доказано предаването на стоките от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките и услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача/изпълнителя престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.
Още в хода на ревизията от доставчиците и от ревизираното дружество са представени приемо-предавателни протоколи относно предаване на стоките, предмет на доставка. Били са представени и други писмени доказателства, свързани с осъществяване на доставките – договори, доказателства за транспорт, счетоводни документи за отразяването им. Вярно е, че като частни документи те не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но е вярно и това, че съдът е зачел факта, че са представени в хода на ревизията. Те са обсъдени от съда не само самостоятелно, а ведно с останалите факти и доказателства по делото. В този смисъл оплакванията в жалбата за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с това, че съдът неправилно ги е кредитирал, не могат да бъдат споделени.
Самите органи по приходите всъщност не оспорват осъществяването на доставките, а възразяват, че няма доказателства те да са осъществени от посочените в спорните фактури доставчици. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на техническа обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. В същото време, в случай че твърдят, че доставките са осъществени от други лица, то в тежест на органите по приходите е да докажат положителния факт – от кого точно са осъществени.
На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото многобройни писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяват реалност на процесните доставки.
След като е стигнал до същите правни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт по процесните доставки, Административен съд - Варна е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдени в касационната жалба на директора на Д“ОДОП“ – гр.Варна и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.
При този изход на процеса ответното по касация дружество има право да му бъдат присъдени направените по делото разноски. Претенцията на касатора за присъждане на разноски, независимо от изхода на делото са неоснователни по изложените от първоинстанционния съд мотиви, които се споделят от настоящата инстанция. Направеното възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение от 12 000 лв. е неоснователно, предвид претенцията на касатора за възнаграждение от 9 820,77 лв. Претендираните разноски от ответника по касация по чл. 226, ал. 3 АПК са несвоевременно заявени и е следвало да се претендират в първоинстанционното производство при повторното разглеждане на делото или съответно да се иска допълване на решението.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1752 от 31.12.2021 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 232/2021 г.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Земеделие“ ЕООД, гр. Добрич, [ЕИК], сумата от 12 000,00 (дванадесет хиляди) лева, заплатено адвокатско възнаграждение в настоящото производство.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ Х. К. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА