Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети януари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 3396 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е касационна жалба, подадена от Е. И. от гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 233 от 14.01.2022 г., постановено по адм. д. № 7273/2020 г. по описа на Административен съд - София град.

Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че първоинстанционният съд произволно е приел за верни предоставените от "Еконт експрес" ООД и "Л. Е. ЕООД данни и справки, като е игнорирал писменото уточнение от първото куриерско дружество, че е възможно да има съвпадение с други лица, притежаващи същите имена. Подчертава, че всички справки и разпечатки не съдържат заверка съгласно чл. 184 ГПК и са оспорени по реда на чл. 193 ГПК, но решаващият състав необосновано е кредитирал тяхното съдържание, вместо да ги изключи като доказателства по делото поради непредставяне на поисканите оригинали. Намира, че изготвените от куриерските дружества справки не представляват електронен документ, тъй като разходните касови ордери, възоснова на които са изготвени са писмени документи, които не са подписани от получателя с електронен подпис. След като първичните документи, послужили за изготвянето на таблиците не са представени по делото нито в заверено четливо копие, нито в оригинал, то не е установено получаването на твърдените суми от ревизираната. Тази теза касаторът аргументира и със заключението на вещото лице по проведената СГрЕ, съобразно което приложените ксерокопия на разписки за получени суми и РКО са нечетливи и не могат да бъдат обект на изследване. Оспорва и правилността на първоинстанцинното решение в частта на начисления с РА ДДС на основание чл. 102, ал.3 ЗДДС във вр. с чл. 67 и чл. 96 ЗДДС, като по същество претендира отмяна на обжалваното решение, отмяна на оспорения РА и присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о. с.з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе съобрази следното:

Предмет на производството пред АССГ е законосъобразността на РА № Р-22221219002842-091-001/05.03.2020г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София, с който на Е. И. са установени публични задължения, както следва: 1. За данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ:

- за 2014 г. - в размер на 12 927,78 лева главница, ведно с лихва за забава в размер на 6 362,39 лева;

- за 2015 г. - в размер на 19 983,19 лева, ведно с лихва за забава в размер на 7783,31лева;

- за 2016 г. - в размер на 3 510,75 лева, ведно с лихва за забава в размер на 1012,35 лева

2. За данък добавена стойност за внасяне в размер общо на 49 062,73 лв., ведно с лихви за забава в размер общо на 21 409,14 лева, за данъчни периоди от м.09.2014 г. до м.10.2016 г. вкл.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, АССГ е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизията е проведен по общия ред, като в хода на производството е установено, че през ревизираните периоди 01.01.2014г. - 31.12.2017г. Е. В. е осъществявала електронна търговия чрез платформата "Оlx.bg" с рокли и блузи, закупени от стоков базар "Илиенци", на които е пришивала перли, мъниста или бродерии. Възоснова на представени от "Еконт експрес" ООД и "Л. Е. ЕООД електронни справки за получени от ревизираната наложени платежи и парични преводи, органите по приходите са приели, че през ревизираните периоди задълженото лице е получило доходи в размер на 432 508,92 лв. от осъществените продажби. Преценили са, че тези доходи са от регулярна търговска дейност и подлежат на облагане на основание чл. 26, ал.7 ЗДДФЛ, поради което за тях е установен дължим данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ в горепосочените размери за 2014г., 2015г. и 2016г.

Констатирано е още, през месец август 2014г. Иванова е достигнала облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, но не се е регистрирала, с оглед на което и на основание чл. 102, ал.3 вр. с чл. 67 и чл. 96 ЗДДС е начислен ДДС за укритите доставки в размер на 49 062,73 лв. за д. п. м. 09.2014г.- м. 10. 2016г., ведно със следващите се лихви за забава.

След анализ на събраните доказателства и становищата на страните, първоинстанционният съд е приел, че спорът се концентрира върху достоверността на данните, предоставени от куриерските дружества и конкретно дали те представляват електронни документи. В този аспект той е счел, че представените електронни справки от куриерските дружества са "съдържание, съхранявано в електронна форма" и са годни писмени доказателства. Приложените компктдискове представляват веществено доказателство, като в тях освен изготвените таблици, са сканирани и разходни касови ордери за получени от ревизираната суми. Поради това решаващият състав е преценил, че представените от двете куриерски дружества фотокопия на РКО и платежни нареждания не следва да се изключват като доказателства по делото на основание чл. 183, ал.1 ГПК. Тъй като тяхното съдържание е възпроизведено посредством веществени доказателствени средства, а според графолога по проведената СГрЕ върху три от представените в оригинал разписки за получаване на пощенски пратки подписът е положен от ревизираната, то съдът е приел, че подписите, положени от нея са абсолютно идентични с подписите, положени в сканираните копия. Така е формирал извод, че ревизираната е реализирала доходи, в точно установените от приходните органи размери, обуславнящи дължимостта на данъка по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ.

Възоснова на горното, АССГ е приел, че през м.07.2014г. ревизираната е превишила задължителния оборот за регистрация по ЗДДС и считано от 28.08.2014г. дължи ДДС за извършените от нея облагаеми доставки. Поради това е счел, че на основание чл. 102, ал.3 вр. с чл. 67 и чл. 96 ЗДДС законосъобразно с РА е начислен ДДС в общ размер от 49 062,73 лв., ведно със следващите се лихви за забава.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

Принципно вярно е разбирането на съда, че техническите носители на данни са допустими веществени доказателствени средства съгласно чл. 71 ДОПК. Според чл. 54, ал. 5 ДОПК като доказателства се допускат и разпечатки на данни, заверени от органа по приходите, получени на технически носители от други лица, държавни и общински органи. При тяхното изрично оспорване обаче, решаващият състав е следвало да съобрази, че събраните в хода на ревизията на оптичен носител снимки на платежни документи под формата на файлове в PDF формат не представляват електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, респ. чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014. на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Според определението за електронен документ, дадено с чл. 3, т. 35 от Регламента, това е всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис.

В случая разписките за получени пощенски парични преводи, както и разходните касови ордери за изплатени наложени платежи, не са изготвени в електронна форма, а в оригинал на хартия, поради което представляват не електронни документи, а писмени доказателства. Щом разписките за получени суми по пощенски преводи и разходните касови ордери са изготвени като писмени доказателства, то при поискването им от насрещната страна оригиналите е следвало да бъдат представени по делото съгласно чл. 183, ал.1 ПК вр. 2 от ДР на ДОПК. В тази връзка първоинстанционният съд е следвало да съобрази, че новелата на чл. 183, ал. 2 от ГПК удачно обозначава електронните копия на писмени документи като "електронни образи", като по този начин ги разграничава от понятието "електронен документ" по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, респ. чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Разпоредбата на чл. 183, ал.2 предоставя възможност завереният от страната препис да бъде представен като електронен образ, но не изключва приложимостта на ал.1, изр. последно спрямо документите на хартиен носител, представени в електронен образ. Отликата е в начина, по който е обективирана първично съответната информация - дали същата е изначално създадена в електронна форма, в който случай ще се касае до електронен документ, или пък информацията е закрепена в писмен документ, т. е. върху материален носител, какъвто е хартията, посредством писмени знаци, и впоследствие този хартиен носител е сканиран или заснет като така изготвеното копие е в електронна форма. Ето защо, независимо, че таблиците са изготвени и представени като електронен документ от лицето, което ги е подписало с квалифициран електронен подпис, то РКО не са изготвени като електронен документ, подписан от получателя на сумите с електронен подпис. В качеството им на документи с вторичен характер таблиците и електронните образи са с производна доказателствена сила, поради което кредитирането им е обусловено от представянето на документите, въз основа на които тези таблици са съставени - товарителници, РКО и разписки за ППП. Сами по себе си тези оспорени таблици, съставени от трети лица и електронни образи не могат да установят главно и пълно получаването на посочените суми от ревизираната, респективно - придобиването на подлежащи на облагане доходи в установения от ревизиращите размер.

При изричното оспорване на автентичността на представените като електронни образи преписи от РКО и разписки за ППП и поискано представяне на оригиналите на тези документи, съдът е следвало да съобрази, че процесуалното бездействие на ответника има за своя последица изключването на тези преписи от доказателствата по делото - чл. 183, ал.1 ГПК. Като не е сторил това, той е достигнал до необосновани и материално незаконосъобразни изводи както досежно облагането по ЗДДФЛ, така и по ЗДДС.

Според заключението на вещото лице по проведената СГрЕ, единствено за три броя от представените в оригинал от "Е. Е. ООД разписки за ППП е установено, че са подписани от Иванова, с оглед на което следва да се приеме за доказано получаването на посочените в тях суми. Две от тези разписки са издадени през 2017г., но с РА за този данъчен период не е установен допълнително дължим данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ. Поради това и предвид забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, посочените в тях суми се явяват ирелевантни. Опредялящи са доходите, получени по разписка D 4250673 от 06.12.2016г. в размер на 1 792 лв.. Същите са от стопанска дейност като ЕТ съгласно депозираната от ревизиращата ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2016г. и са облагаеми на основание чл.26, ал.7 ЗДДФЛ. За тях ревизираната дължи допълнително данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ за 2016г. в размер на 268,80 лв., ведно със следващата се лихва за забава в размер на 77,64 лв. До този размер оспореният РА е законосъобразен в частта му по ЗДДФЛ, а постановеното първоинстанционно решение правилно.

В останалата му част съдебният акт подлежи на отмяна, включително и в частта по ЗДДС. Предвид гореизложените мотиви за неустановеност на получени от лицето доходи от осъществени продажби чрез куриерските дружества, недоказано е и извършването на облагаеми доставки, формиращи изискуемият се оборот за задължителна регистрация по ЗДДС.

При този изход на спора, НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски за първоинстанционното и касационното производство в размер на 9 465,68 лв.

Е. И. следва да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство в общ размер от 800 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 233/14.01.2022 г., постановено по адм. д. № 7273/2020 г. на Административен съд - София град в частта, с която е отхвърлена жалбата на Е. И. от гр. София срещу Ревизионен акт № Р-22221219002842-091-001/05.03.2020г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София, в частта, с която за ревизираната е установено допълнително задължение за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016г. в размер на 268,80 лв., ведно с лихва за забава в размер на 77,64 лв.

ОТМЕНЯ Решение № 233/14.01.2022 г., постановено по адм. д. № 7273/2020 г. на Административен съд - София град в останалата му част

И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22221219002842-091-001/05.03.2020г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София в останалата му част по жалба от Е. И. от гр. София.

ОСЪЖДА Е. И. от гр. София да заплати на НАП сумата от 800 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство.

ОСЪЖДА НАП да заплати на Е. И. от гр. София сумата от 9 465,68 лв., представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА