Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на девети януари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Р. Б. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 3607 / 2022 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 929/17.02.2022г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8275 по описа за 2021 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-29002919008051-091-001/17.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО – София относно постановения отказ да се възстанови ДДС върху несъбрани и неплатени вземания към клиенти по фактури, издадени от „Т. Б. ЕАД и е върната преписката на приходната администрация за произнасяне по направени на основание чл. 129, ал. 1 ДОПК в хода на ревизионното производство искания за възстановяване на ДДС с указания по тълкуването и прилагането на закона. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК, но конкретни са оплакванията му за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Изразява убеждение, че органите по приходите са сезирани с искане за прихващане или възстановяване извън преклузивния срок по чл. 129, ал. 1 ДОПК /без да се сочи началният му момент/, освен за ДДС във вр. с вземания, възникнали в данъчен период м. 12.2014 г., но те били цедирани и за тях /както и за всички вземания за 2014 г. по договори за цесия/ цедентът не бил легитимиран да иска възстановяване на косвения данък. Според касационния жалбоподател съдебният акт противоречи на практиката на Съда на Европейския съюз по прилагането на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС. Цитира актове на съда относно възможностите на държавата-членка да приложи дерогацията по чл. 90, 2 от Директива 2006/112/ЕО за правото на доставчика по чл. 90, 1 от Директивата да намали данъчната основа в хипотезите на пълно или частично неплащане. Предложена е интерпретация на правото във връзка с института на погасителната давност и е обсъден механизмът на прилагане на давността за обосноваване на довод, че с изтичането на давностния срок не се поражда автоматично несъбираемост на вземането. Настоява на правното значение на отсъствието на доказателства за финансовото положение на длъжниците на данъчнозадълженото лице и за предприетите действия за събиране на вземанията. Обвързва правните последици на възстановяване на внесения ДДС с окончателната несъбираемост на вземанията или вероятността за неизпълнение на задълженията, тежестта за установяването на които била за доставчика, дори при множество на вземанията. Несъбираемостта на вземанията се изключвала от факта на цедирането им, а корекцията на данъчната основа при пълно или частично неплащане, била допустима когато вземането стане окончателно несъбираемо. Предвиденият механизъм за защита при пълно или частично неплащане по националното право бил този по чл. 115 ЗДДС с издаване на кредитно известие към всяко от фактурите, който не бил приложен от данъчнозадълженото лице. Касаторът иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация „ЙЕТТЕЛ България“ ЕАД /с предишна фирма „Т. Б. ЕАД/, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

Съдебното производство пред АССГ е образувано по жалба на „Т. Б. ЕАД срещу ревизионен акт /РА/ № Р-29002919008051-091-001/17.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО – София. Предмет на инстанционен контрол е частта от съдебния акт, с която е отменен РА относно отказа на органите по приходите да се възстанови ДДС върху несъбрани и неплатени вземания към клиенти по фактури, издадени от „Т. Б. ЕАД. Първостепенният съд е посочил отсъствието на разпоредителна част на акта по исканията на ревизираното лица /РЛ/, направени в хода на ревизионното производство, с писма с вх. № Р-29002919008051-ПРД-002И/28.04.2020 г. и вх. № Р-29002919008051-ПРД-006-И/15.10.2020 г., но е приел, че РА обективира отказ за възстановяване, тъй като при определянето с него на публични задължения не са взети предвид сумите на данъка, чието възстановяване се иска.

По установяванията на първостепенния съд, в хода на ревизионно производство за установяване на задължения на „Т. Б. ЕАД за ДДС с обхват данъчни периоди м. 05 до м. 12.2014 г., РЛ е поискало на основание чл. 129, ал. 1 ДОПК възстановяване на ДДС върху несъбрани вземания по фактури към клиенти за 2014 г. в размер 1 887 702.56 лева /по искането от 28.04.2020 г./ и в размер 3 991 949.32 лева за несъбрани вземания по фактури към клиенти за периода 2010 г. – 2013 г. Съдът е ценил заключения на основна и на допълнителна ССЕ за констатациите, че общият размер на данъка за внасяне по СД на „Т. Б. ЕАД за данъчни периоди от м. 01.2010 г. до м. 12.2014 г. в общ размер 259 466 020.05 лева е внесен в републиканския бюджет. Внесеният от дружеството ДДС към 02.10.2020 г. ДДС по неплатени вземания към клиенти е 5 881 385.96 лева, от които 4 629 726.33 лева е несъбран данък от физически лица и 1 251 659.64 лева – от юридически лица /общата стойност на непогасените вземания е по фактурите на дружеството е 35 288 315.74 лева/. По реда на чл. 37 ЗКПО са отписани вземания в размер 35 287 137.20 лева с основание „цесия“ и "давност“. Жалбоподателят е цедирал несъбрани вземания на стойност 34 918 601.26 лева, които включват 5 819 766.88 лева от несъбрания ДДС. Събраната в периода 02.10.2020 г. до 10.11.2021 г. от цесионера сума е отразена в счетоводството на цедента.

За да отмени РА в обсъжданата част, първоинстанционният съд е приел, че са допустими направените от РЛ в извънсъдебната фаза на производството искания за възстановяване на ДДС върху несъбираеми вземания /за които е установено пълно или частично неплащане/. Позовал се е на решението на Съда по дело С-242/18. Обвързал е несъбираемостта на вземанията на жалбоподателя към негови клиенти с отписването им на основание чл. 37, т. 1 ЗКПО по давност. Отрекъл е да се следва възстановяване на ДДС за несъбрани вземания, които са цедирани, освен ако е предоставено само правото да се събере вземането. Само валидно правоотношение, възникнало от договорите за цесия, изключвало възстановяването на ДДС по несъбраните вземания. Въпросът за действителността на цесиите не бил изследван в ревизионното производство. Решаващият извод на съда е за дължимо възстановяване на ДДС само за вземания, които принадлежат на жалбоподателя към момента на настъпване на вероятната несъбираемост. За цедираните вземания искането за възстановяване следвало да е направено преди цедирането и ако към този момент е настъпило пълното или частично неплащане. Според съда към намаляването на данъчната основа е неприложим редът по чл. 115 ЗДДС. Решението е правилно.

При действието на чл. 90, 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС държавите-членки определят условията, при които се намалява основата в случаите на разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката. Разпоредбата е проявление на принципа на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от което следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице – вж. т. 29 от решението на СЕС по дело С-672/17/. Извън ограниченията по чл. 90, 1 и по чл. 273, Директивата не уточнява условията и задълженията, които държавите-членки могат да предвидят, поради което формалностите, които трябва да изпълнят ДЗЛ, за да намалят данъчната основа, са в пределите на свободна преценка на отделните държави /т. 32 от цитираното решение/. Тези формалности следва да бъдат ограничени до такива, позволяващи да се докаже, че след сключването на сделката няма да бъде получена изцяло или отчасти насрещната престация /пак там, т. 34/. Определянето на доказателствата от националните власти относно вероятната по-голяма продължителност на неплащането следва да се определи в съответствие с особеностите на националния закон, при спазване на принципа на пропорционалност и под контрола на съда (така т. 62 от решението на Съда по дело С-242/18).

С чл. 90, 2 от Директивата е установено право на държавите-членки да дерогират 1 в хипотезите на пълно или частично неплащане. Националното ни позитивно право не съдържа уредба за намаляване на основата при пълно или частично неплащане. Възможността за корекция е уредена в чл. 115 ЗДДС и е ограничена до случаите на разваляне на доставката. Затова и е обоснован изводът, че страната е упражнила възможността си да дерогира от задължението за намаляване на основата в случай на неплащане /в този смисъл решението на СЕС по дело С-242/18, т. 61/. Според цитираното решение на Съда възможността за дерогация цели да се преодолее несигурността свързана със събиране на дължимите суми /т. 65/. В съответствие с принципа на данъчен неутралитет, тази несигурност може да има за последица временното ограничаване на правото на ДЗЛ на намаляване на данъчната основа до момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо /т. 62, изр. 1 от същото решение на СЕС/.

Неоснователен е доводът за противоречащ на материалния закон извод на първостепенния съд за допустимост на основаните на разпоредбата на чл. 129, ал. 1 ДОПК искания на РЛ от 2020 г. за възстановяване на ДДС във връзка с вземания, по които вероятно няма да бъдат изпълнени насрещните задължения. Касаторът сам не сочи периодът, в който е възникнало основанието за възстановяване, та да се съобрази преклузивният срок по чл. 129, ал. 1 ДОПК. Позицията му е вътрешно противоречива. За обосноваване на предпоставките за възстановяване изключва вероятността за плащане по фактурата да се влияе от простото изтичане на срока на погасителната давност по чл. 111, б. „в“ ЗЗД, тъй като това засяга само възможността за принудително реализиране на вземането и не е пречка за доброволното плащане с погасителен ефект. А за допустимостта на производството по възстановяване обвързва преклузията на правото с изтичането на петгодишния срок от погасяването по давност на несъбраното вземане.

Отписването на вземането като несъбираемо е израз на несигурността на кредитора относно събирането на дължимите суми и е възможно основание за възникване на правото на намаляване на данъчната основа за несъбраното вземане. РЛ не е избрало това основание за отписване на вземанията си към получателите по фактурите, а основанията давност и цесия. Тези основания са от значение за обратното проявление на данъчните временни разлики при формиране на данъчния финансов резултат по ЗКПО /вж. чл. 37, ал. 1, т. т. 1 и 2 във вр. с чл. 34 и чл. 24, ал. 2, т. 1 ЗКПО/. Преобразуването на СФР с данъчните временни разлики е за целите на определянето на данъчната основа на корпоративния данък и по правило е ирелевантно за правото на възстановяване на ДДС при отсъстваща насрещна престация на получателя по доставката, освен ако основанията за преобразуване не са свързани с пълното или частично неплащане по фактурите.

Вън от хипотезата на окончателна несъбираемост на вземането, значим за правото на възстановяване на платения от доставчика ДДС е фактът на вероятната по-голяма продължителност на неплащането (вж. т. 62, изр. 3 от решението на Съда по дело С-242/18). Доказването на този факт следва да е съобразено с особеностите на националното законодателство. Към момента на подаването на исканията за възстановяване на ДДС са изтекли почти между 6 и 10 години от плащането на резултатите по ЗДДС – данък за внасяне за съответните данъчни периоди, като тези резултати включват и начисления ДДС по неплатените фактури. Продължителният период на неизпълнение на задълженията на получателите, множеството на неплатените фактури, незначителният дял на събраните от цесионера вземания /едва 0.67 % за период от около година по заключението на ССЕ/ и погасяването на правото на иск с изтичането на срока по чл. 111, б. „в“ ЗЗД сочат на несигурност на плащането. Тази несигурност следва да се вземе предвид, тъй като и без да е налице окончателна несъбираемост, е обременително за данъчнозадълженото лице да обезпечава предварителното финансиране на ДДС, като го събира за сметка на държавата. Продължителният период на неизпълнение и погасеното право на иск дисквалифицират като правно значими фактите на възможностите на клиентите да платят, както и предприемането на действия за събиране на вземанията. Релевантни са плащането на данъка от доставчика и отсъстващата насрещна престация на получателя, които сочат на нарушаване на забраната данъчната администрация да събере ДДС в размер надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (вж. т. 13 от решението на Съда по дело С-246/16)

Възможността за плащане на погасени по давност несъбрани вземания не изключва правото на платеца на данъка да иска възстановяване. Евентуалното плащане не засяга фиска, тъй като е основание за увеличаване на данъчната основа (така т. 62, изр. 2 от решението на Съда по дело С-242/18).

Правото на доставчика да иска възстановяване на внесения данък по неплатени фактури не е изначално изключено от цедирането на вземанията по тези фактури. Съдът недължимо е поставил въпроса за действителността на договорите за цесия, която не е била спорна, а не е съобразил действието на договорите. По правилото на чл. 99, ал. 4 ЗЗД прехвърлянето на вземането има действие спрямо третите лица и спрямо длъжника от деня, когато то бъде съобщено на последния от предишния кредитор. Липсва изпълнение от цедента „Т. Б. ЕАД на задължението му по чл. 99, ал. 3 ЗЗД да съобщи за прехвърлянето на вземането на длъжника. Затова и договорите за цесия са породили действие само между страните по тях. Съобщаването за прехвърлянето цели да защити длъжника, за да изключи възможността да плати на некредитор и да дължи плащане и на надлежния кредитор по правилото „Който плаща зле плаща два пъти“. Затова и ДЗЛ е с активна материална легитимация да иска възстановяване на внесения ДДС по неплатени фактури, вземанията по които са цедирани, но без цесията да е породила действие.

Несъвместимо с принципа на пропорционалност е очакването на органите по приходите упражняването на правото на намаляване на данъчната основа да се осъществи по реда на чл. 115 ЗДДС, като в съответствие с чл. 124, ал. 2 кредитното известие се отрази в дневника за продажби за периода, през който е издадено. Това би рефлектирало върху резултата за периода на доставчика и на получателя, когато е ДЗЛ /съобрази чл. 124, ал. 5 ЗДДС/, но предполага издаване на повече от 800 000 кредитни известия /КИ/ и със сигурност не е икономично осъществимо /вж. чл. 6, ал. 4 АПК/ и предполага налагане на ДЗЛ на прекомерна тежест по отношение на целта, която се очаква да бъде постигната. Цитираното в касационната жалба решение № 1674/09.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10658 по описа за 2020 г. е по спор за възстановяване на ДДС по една неплатена фактура и за един данъчен период.

Отказът на органите по приходите да възстановят внесения от ДЗЛ данък върху добавената стойност резултат по фактури, които не са платени и може да не бъдат платени е неправомерен, а частичната отмяна на утежняващия административен акт с обжалваната част от решението – правилна. Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение в обжалваната част.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 929/17.02.2022г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8275 по описа за 2021 г. в обжалваната част.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА