Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 4993 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на К. Т., [ЕГН], адрес гр. Хаджидимово, [улица], с ЕТ К. Т. КТ, [ЕИК], подадена чрез адв. Д. Б., против Решение № 386/04.03.2022 г., постановено по адм. д. № 750/2021 г. по описа на Административен съд - Благоевград. С него е отхвърлено оспорването срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22000120003511-091-001/25.01.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, изменен и потвърден с Решение № 594/13.04.2021 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП, по отношение на установен дължим данък по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2014 г., 2015 г., 2017 г. и 2019 г. в общ размер на 7 140,05 лв. и за лихви за просрочие в размер на 3 052,14 лв. и жалбоподателката е осъдена да заплати юрисконсултско възнаграждение в полза на ответната страна по делото в размер на 835 лв.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според наведените аргументи, административният съд е потвърдил изцяло изводите на органите по приходите като не е взел предвид доказателствата по делото и заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ). Твърди, че в хода на административното и съдебно производство не е установено основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. От анализа на представените документи се установява категорично, че през ревизираните периоди не е налице превишение на разходите. В касационната жалба са развити подробни съображения в подкрепа на оплакванията. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което РА бъде отменен изцяло. Претендира присъждане на деловодни разноски съгласно представен списък на разноските и доказателства за извършването им.

Ответната страна - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, не представя писмен отговор на касационната жалба. В проведеното съдебно заседание се представлява от юрк. С., която оспорва основателността на касационната жалба и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 317,29 лв. за настоящата инстанция с оглед на материалния интерес по делото.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция за отсъствие на касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 АПК.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежната страна, за която изходът от делото е неблагоприятен.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

С РА № Р-22000120003511-091-001/25.01.2021 г. на задълженото лице, в резултат от проведена ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК са установени задължения за довнасяне в общ размер на 51 179,18 лв., ведно с лихви за просрочие, както следва: за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в общ размер на 19 299,72 лв. и лихви в размер на 9 813,29 лв. (за 2014 г. в размер на 15 310,67 лв. - главница и лихви в размер на 8 917,45 лв., за 2015 г. в размер на 839,07 лв. главница и лихви в размер на 403,27 лв., за 2017 г. в размер на 1 266,44 лв. главница и лихви в размер на 351,82 лв. и за 2019 г. в размер на 1 883,54 лв. главница и лихви в размер на 140,75 лв.; годишен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ върху доходи от стопанска дейност като ЕТ в общ размер на 11 140,07 лв. и лихви в размер на 4 258,56 лв. (за 2014 г. в размер на 2 181,99 лв. - главница и лихви в размер на 1 270,86 лв., за 2015 г. в размер на 2 273,73 лв. главница и лихви в размер на 1 092,78 лв., за 2016 г. в размер на 2 273,73 лв. главница и лихви в размер па 862,19 лв., за 2017 г. в размер на 2 273,73 лв. - главница и лихви в размер на 631,64 лв. и за 2018 г. в размер на 2 273,74 лв. - главница и лихви в размер па 401,09 лв.); и за ДДС в размер на 5 991,75 лв. и лихви в размер на 675,79 лв. за м. 11.2019 г.

С Решение № 594/13.04.2021 г. на горестоящия административен орган РА е отменен по отношение на установения резултат по ЗДДС за данъчен период м. 11.2019 г. (неточно посочено в съдебното решение като ЗДДФЛ за м. ноември 2019 г.) и в частта на установен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходи от дейност като ЕТ за 2014 г., ведно със съответните лихви, изменен в частта на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. в посока намаление на главницата в размер на 3 151 лв. и лихви в размер на 2 145,30 лв., съответно изменение в размера на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ върху доходи от стопанска дейност като ЕТ за 2015 г. е определен данък в размер на 126,86 лв., за 2016 г. в размер на 197,74 лв., за 2017 г. в размер на 314,59 лв. и за 2018 г. в размер на 418,38 лв. и потвърден в останалата част. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Благоевград е била законосъобразността на РА по отношение на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2017 г. и 2019 г. в общ размер на 7 140,05 лв. и лихви в размер на 3 022,22 лв.

От фактическа страна решаващият съд е приел, че ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22000120003511-020-001/12.06.2020 г., изменена със ЗИЗВР № Р-22000120003511-020-002/18.09.2020 г. Съдът е посочил, че заповедите са издадени от оправомощеното лице - Т. Б. Г., началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София. След извършен анализ на имущественото състояние на ревизираното лице органите по приходите са направили извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, изразяващи се в несъответствие между декларираните и/или получените доходи и имущественото състояние на физическото лице. В хода на ревизията са връчени уведомления по чл. 17, ал. 2, т. 2 и чл. 124, ал. 1 ДОПК, както и допълнително искане за представяне на документи и попълване на декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК от 18.11.2020 г. Въз основа на тях задълженото лице е било надлежно уведомено, че производството е по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124 ДОПК. Констатациите и предложенията на органите по приходите за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № № Р-2000120003511-092-001/30.12.2020 г., издаден от надлежно оправомощените за това длъжностни лица. Въз основа на него и след упражняване на правото на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, на ревизираното лице е издаден процесният РА.

В съдебното решение са разгледани извършените процесуални действия от органите по приходите, установените факти по случая и изводите, довели до определяне с РА на данък за разглежданите данъчни периоди. Не е било спорно, че през ревизирания период физическото лице е местно по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по чл. 6 ЗДДФЛ за доходи от източници в страната и чужбина. През проверявания период от 2014 г. до 2019 г. физическото лице е осъществявало дейност и е реализирало доходи като ЕТ К. Т. КТ.

По искане на жалбоподателката по делото е допусната ССЕ, чието заключение е приобщено и кредитирано частично от решаващия съдебен състав. На база поставените задачи вещото лице е извършило анализ и преизчисление на паричните потоци за всички ревизирани периоди. Резултатите са описани подробно в съдебното решение. Според мотивите на съда, вещото лице неправилно е включило непризнатата от органите по приходите сума в размер на 27 700 лв., предоставена от родителите на жалбоподателката - В. и Л. Терзиеви. Причината е неизясняване на конкретните източници на информацията за получени от тяхна страна доходи в границите на 90 000- 100 000 лв. от трудови правоотношения за 4-годишен период, независимо че продължават да работят на постоянни трудови договори и след ревизираните периоди. Съгласно заключението на ССЕ, за периода от 2014 г. до 2019 г. е налице съответствие на приходи и разходи и не се формира нова годишна данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ.

След извършена проверка на валидността на процесния РА първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, при спазване на изискванията на ДОПК за форма и съдържание като в хода на ревизията не са констатирани съществени нарушения на процедурните правила, водещи до отмяна на акта. Издадените ЗВР, РД и РА са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи по чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕУУ от съответните длъжностни лица.

Решаващият съд е отхвърлил жалбата срещу РА, свеждайки правния спор по делото до преценката за размера на дарените средства от родителите на Терзиева, които не са признати с решението на директора на Дирекция ОДОП София (над 11 966 лв. до 35 000 лв.). За да достигне до този извод съдът е посочил, че е безспорно доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за определяне на основата за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ по реда на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК.

При обсъждане на възраженията на жалбоподателката в съдебното решение са изложени мотиви, че по делото липсват категорични доказателства, установяващи получените дарения от родителите. Съставеният паричен поток от ревизиращия екип отразява хронологически вярно движението на приходите и разходите. В началото на данъчния период наличните парични средства у ревизираното лице според РА са 3 816,79 лв. (вкл. 2 603,68 лв. налични средства в брой) като общият размер на признатите дарени средства с Решение № 594/13.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП е 118 966 лв. В този сбор участват 107 000 лв., получени от съпруга И. В. и неговите родители И. и В. Варадеви (посочени навсякъде в решението като Бардарев, Вардарев, Вардареви и т. н.) и 11 966 лв. от родителите В. и Л. Терзиеви, с които общият размер на паричните средства е 122 782,79 лв., а не приетата от горестоящия административен орган сума от 121 596,70 лв. Неоспорените разходи за периода 01.01.2014 г. 31.12.2014 г. възлизат в размер на 152 195,09 лв. като решаващият състав е извършил математически изчисления и е посочил, че несъответствието между стойността на имуществото и разходите и/или получени доходи от физическото лице през 2014 г. се равнява на сумата от 34 140,68 лв. или дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ от 3 414,10 лв. с оглед на приложимата данъчна ставка 10%. Поради забраната за влошаване на положението на жалбоподателя съдът е отхвърлил жалбата срещу РА в частта за 2014 г. до определения данък с решението на горестоящия административен орган в размер на 3 151 лв. По аналогични аргументи за липса на доказателства за произхода на предоставените на ЕТ суми в размер на 7 553,01 лв. през 2015 г., 14 335,47 лв. през 2017 г. и 7 066,53 лв. през 2019 г., съдът е отхвърлил оспорването като неоснователно и в останалата част по отношение на определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г., 2017 г. и 2019 г. В обобщение на мотивите първоинстанционният състав е отбелязал, че данъчна основа по реда на чл. 122 и сл. ДОПК е определена законосъобразно, доколкото жалбоподателката е разполагала с процесуална възможност, но не е успяла да опровергае фактическите констатации в РА/РД.

Така постановеното решение на Административен съд - Благоевград е валидно и допустимо, но неправилно.

След преценка на фактическата обстановка и доказателствения материал по делото, настоящата инстанция намира за основателни заявените оплаквания в касационната жалба. Крайното решение за отхвърляне на жалбата срещу процесния РА е обосновано по формален начин от съда със заключението, че не е налице спор относно основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизионното производство - несъответствие между имущественото състояние на К. Т. и направените от нея разходи с декларираните и получени доходи в периода 2014-2019 г.

Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Единствено при наличие на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За тази цел основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са безспорно установени, което в случая не е изпълнено. Неправилното извършване ревизията по особения ред води до неприложимост на презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА.

В действителност едни и същи факти водят до преминаване към облагане по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК и до формирането на основата за облагане с данък. Това е главният спорен въпрос по делото, върху който в обжалваното съдебно решение не е обърнато отделно внимание. Същото е видно от съдържанието на РД № Р-2000120003511-092-001/30.12.2020 г. (р. IV) и констативната част на Решение № 594/13.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в които се подчертава, че причина за провеждане на ревизията по особения ред за 2014 г., 2015 г., 2017 г. и 2019 г. е превишението на извършените разходи над получените приходи, касаещо пряко размера на началната разполагаема сума към 01.01.2014 г. и получените финансови средства от съпруга и роднините на ревизираното лице.

В тази насока с решението на горестоящия административен орган процесният РА е изменен в частта на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. като от 15 310,67 лв. е определен на 3 151 лв., ведно със съответните лихви. Като аргумент за това е посочен противоречивият подход за анализ на фактите от ревизиращия екип и неспазване на утвърдената данъчна практика. Релевантните обстоятелства относно семейното, имущественото и финансовото положение и източниците на доходи на ревизираното лице за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г. са изяснени в хода на ревизията и същите не са предмет на спора. На база съвкупната преценка на доказателствата с Решение № 594/13.04.2021 г. са признати предоставени от И. В. сума в общ размер на 12 000 лв. по разписки от 15.05.2012 г. и 12.09.2012 г., предоставени от В. В. суми в общ размер на 51 000 лв. по разписки от 05.01.2011 г., 15.04.2011 г., 20.06.2011 г. и 24.12.2011 г., 20.05.2012 г. и 13.02.2013 г., предоставени от И. В. суми в общ размер на 44 000 лв. по разписки от 10.02.2011 г., 19.07.2012 г., 11.09.2012 г. и 12.12.2012 г., 13.02.2013 г. и 18.09.2013 г. При това положение и идентичност на фактическата обстановка, нелогично от родителите на ревизираното лице (В. Т.) са признати единствено 11 966 лв. от заявените като предоставени общо 35 000 лв., предвид констатациите в предходен РА от 17.11.2014 г. с предмет задълженията по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2010 г.

По спорния въпрос и позоваването от приходната администрация на констатациите в РА № 01-1401358-091-01/17.11.2014 г. във връзка с признаване на сумата от 11 966 лв., решаващият съд е потвърдил безкритично изводите на органите по приходите. По своето естество РА представлява декларативен административен акт, с който спрямо касатора са установени допълнителни публични задължения в данъчни периоди, предхождащи ревизирания. Като официален диспозитивен документ ревизионният акт установява единствено авторството на волеизявлението на издалите го органи по приходите по арг. от 2 ДР ДОПК вр чл. 179, ал. 1 ГПК и се ползва само с формална доказателствена сила. Мотивите в предходния РА - чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК като официален диспозитивен документ имат самостоятелно доказателствено значение и дори да се ползват от презумпция за достоверност, в случай че актът е издаден по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, то това важи единствено в производството по неговото обжалване - чл. 124, ал. 2 ДОПК. В останалите случаи мотивите представляват фактическо основание за издаването на акта и не са регламентирано доказателствено средство, а твърдение по фактите на органите по приходите, очертаващо предмета на доказване.

В този аспект при разглеждането на делото от съда е допуснато и прието заключение на ССчЕ, което не е оспорено от ответника по касация по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК вр. 2 ДР ДОПК. Разгледаните и представени от страните доказателства, послужили за изготвяне на ССЕ са описани подробно от протокол от о. с.з. на 03.02.2022 г. Възложените задачи на вещото лице за установяване на разполагаемата парична сума към 01.01.2014 г. и съпоставяне на приходите/доходите и разходите на касаторката за всички ревизирани периоди, са относими към спора. При анализа на вещото лице е спазена изцяло методиката на органите по приходите за изследване на динамиката в имущественото състояние, установявайки разполагаемата от нея сума към 01.01.2014 г. в размер 150 482,79 лв. Същата опровергава тезата на ревизиращия екип, че приходите са били крайно недостатъчни да покрият разходите на К. Терзива за 2014 г. (при наличност на парични средства към 31.12.2014 г. в размер на 5 568,83 лв, от които 4 728,38 лв. в банкови сметки и 840,45 лв. в брой), а така също и през останалите данъчни години 2015 г., 2017 г. и 2019 г. По изложените съображения настоящата инстанция цени заключението на ССчЕ като обективно с оглед на установената при ревизията фактическа обстановка и неоспорено от ответната страна.

Въз основа на изяснената фактическа обстановка и представените писмени доказателства в хода на ревизията, както и заключението на ССчЕ, настоящата инстанция приема за опровергани фактически твърдения на органите по приходите за разполагаемите средства към 01.01.2014 г., които се различават съществено от последващите разходи на К. Т. по арг. от чл. 123, ал. 1, т. т. 1-2- ДОПК. Следва да се отбележи, че аналогичен метод е приложен в решението на горестоящия административен орган. При него е прието, че при определяне на началната разполагаема сума не са съобразени редица пряко относими по спора факти и обстоятелства ограничаване на източниците на доходи за кратък период от време, физическото лице е извършвало минимални разходи за издръжка, регулярно получавани средства от съпруга и неговите родители, които са установени чрез съответните доказателства и др. Неправилен е изводът на съда за необоснованост на констатацията на вещото лице относно източниците на доходи на родителите на ревизираното лице. Нелогично е да се изискват конкретни доказателства за доходите и финансовите възможности на родителите В. и Л. Терзиеви за периода 2014- 2019 г., тъй като в случая става въпрос за предоставени средства през предходни периоди, т. е. от които зависи изводът за разполагаемите средства към 01.01.2014 г. (приложените разписки са с дати 20.05.2012 г., 13.02.2013 г., 11.09.2013 г., 10.12.2013 г. и 20.12.2013 г.).

По отношение на съпоставката за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. е достатъчно да бъде уточнено, че според констатациите в РД (стр. 27, ред 21 от таблицата) е посочено предоставяне на парични заеми от трети лица захранване касата на ЕТ в размер на 7 553,01 лв. Следователно заключението на вещото лице е основано изцяло на изводите и събраните доказателства при ревизията. Неправилно решаващият състав приема за недоказано получаването и изисква от експертизата да посочи от коя банкова сметка на съпруга през 2015 г. са предоставени средствата в размер на 15 608 лв. Данните за отчетените постъпления по банкова сметка на К. Т. при Инвестбанк АД с IBAN номер [номер] от нейния съпруг И. В. са изложени на стр. 13 от РД и потвърждават това.

В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отмени процесния РА, в потвърдената част с Решение № 594/13.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на установен дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2017 г. и 2019 г. в общ размер на 7 140,05 лв. и за лихви за просрочие в размер на 3 052,14 лв.

Предвид така приетото от касационната инстанция, Решение № 386/04.03.2022 г., постановено по адм. д. № 750/2021 г. по описа на Административен съд Благоевград, следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда.

При този изход от делото на касатора се дължат доказаните разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 4 011,54 лв., включващи заплатените държавни такси в размер на 50 лв. за първоинстанционното и в размер на 81,54 лв. за касационното производство, разноски за ССЕ 760 лв. и адвокатско възнаграждение по договор от 10.05.2021 г. в размер на 3 120 лв. за двете съдебни инстанции.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 386/04.03.2022 г., постановено по адм. д. № 750/2021 г. по описа на Административен съд Благоевград и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22000120003511-091-001/25.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 594/13.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на установен дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2017 г. и 2019 г. в общ размер на 7 140,05 лв. и за лихви за просрочие в размер на 3 052,14 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на К. Т., [ЕГН], адрес гр. Хаджидимово, [улица], разноски по делото за двете съдебни инстанции в общ размер на 4 011,54 лева (четири хиляди и единадесет лева и 54 ст.).

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА