Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: БИСЕР Ц. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Р. Б. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 4987 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на „С. Т. М. ЕООД, с [ЕИК], подадена чрез управителя Б. Б., приподписана от адв. П. А., срещу Решение № 1700 от 15.03.2022 г., постановено по адм. д. № 8571 по описа на Административен съд София – град (АССГ) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221319001248-091-001 от 06.08.2020 г., поправен с РА за поправка на ревизионен акт (РАПРА) № П-22221521020615-003-001 от 18.02.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) – София, в частта, с която РА е потвърден с Решение № 894 от 14.06.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) – София при Централното управление (ЦУ) на НАП, а именно: за установения резултат по ЗДДС за данъчните периоди м. 04.2018 г., от м. 07.2018 г. до м. 09.2018 г., м. 11.2018 г., м. 01.2019 г. и м. 02.2019 г. и по ЗКПО за периодите 2017 г. и 2018 г., ведно със съответните лихви за забава и за установените лихви по ЗДДС за данъчните периоди м. 12.2018 г., м. 03.2019 г. и м. 04.2019 г. Наред с това, „С. Т. М. ЕООД е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 5269,00 лв.

В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неговата необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В представено към нея допълнение се излагат съображения, които повтарят оплакванията в жалбата до първоинстанционния съд. Поддържа се становище, че сделките с дружествата - доставчици „МИРАЖ 23“ ЕООД, „КВАРЦ ДИЗАЙН“ ЕООД, „РУМИСТРОЙ-РАР“, „АСДИС“ ЕООД, „ИЗОТЕХ СЕРВИЗ“ ООД и „РЕНЕСАНС ТРЕЙДИНГ“ ЕООД са реални и безспорно доказани, респективно, че неоснователно е отказан данъчен кредит. Относно задълженията по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) се смята, че изводите на ревизиращия екип са немотивирани и незаконосъобразни. Въз основа на изложеното в касационната жалба и допълнението към нея се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на спорния РА, поправен с РАПРА, в потвърдената от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП част.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява.

Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, не се явява, но се представлява от упълномощения юрисконсулт Горанов, който от негово име оспорва касационната жалба, а по същество на касационното оспорване моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседания пред настоящия съд.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Относно установените задължения по ЗДДС първоинстанционният съд е възприел фактическите констатации на ревизиращите органи, така както са направени относно всяко от горепосочените дружества. Относно спорните задължения по ЗКПО взел предвид, че в рамките на предходно ревизионно производство, приключило с РА № Р-22221017009041-091-001 от 07.01.2019 г., който е влязъл в сила, е установено, че за 2017 г. „С. Т. М. ЕООД е отчело разходи по сметка 602 „Разходи за външни услуги“ в размер на 124315,00 лв. във връзка с доставки от „Н. Г. ЕООД и от „ЕУРОГРОС“ ЕООД. Аналогично, за 2018 г., ревизираното дружество е отчело разходи по сметка 602 „Разходи за външни услуги“ в размер на 661900,00 лв. на основание фактури, издадени от „МИРАЖ 23“ ЕООД, „КВАРЦ ДИЗАЙН БЪЛГАРИЯ“ ЕООД и „РУМИСТРОЙ-РАР“ ЕООД. Въз основа на тези факти и на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО съдът съобразил, че декларираният счетоводен резултат за 2017 г. е увеличен със сумата от 124315,00 лв., а за 2018 г. – със сумата от 661900,00 лв., съответно дължимият корпоративен данък за 2017 г. е определен в размер на 12921,68 лв., а за 2018 г. – 67025,85 лв.

Въз основа на направените фактически установявания, първоинстанционният съд е приел, че спорният РА, поправен с РАПРА, е издаден от компетентни органи по приходите, в съответствие с изискванията за форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Направил извод, че ревизираното дружество не е доказало наличие на материалноправните предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит. Изразил становище, че доказателствата по делото се свеждат до рамкови договори, протоколи и фактури, които не били достатъчни за доказване на реалността на доставките – те не позволявали индивидуализация на конкретна доставка или на родовоопределени стоки и услуги, както и извършването им от конкретни лица. В този смисъл съдът посочил, че не е доказано по категоричен начин действителното осъществяване на стопанските операции, отразени във фактурите. Не можело да се приеме, че те са издадени при спазване на принципите за документална обоснованост, визирани в ЗДДС и Закона за счетоводството (ЗСч), независимо, че отговарят на формалните изисквания на чл. 114 ЗДДС и чл. 7 ЗСч. Липсвали данни и доказателства относно доставките на специализиран персонал, в това число данни относно квалификация, брой, вид на персонала, естеството на дейностите, извършвани от този персонал, с каква техника са извършвани, по отношение на кои обекти, разходни документи или конкретни документи, удостоверяващи етапи на извършена работа, наличие на трудови или извънтрудови правоотношения и други. Макар представените фактури и договори да били с предмет, който е свързан с основната икономическа дейност на ревизираното дружество, липсвали доказателства, които да установяват конкретно към кой елемент на основната му икономическа дейност са относими. Позовал се и на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС).

В заключение, като съобразил, че в хода на първоинстанционното производство от страна на ревизираното дружество не се представени никакви доказателства, различни от тези, които били приобщени в ревизионното производство, опровергаващи изводите на ревизиращите органи за липса на реалност на процесните доставки, съдът направил извод, че по делото не е установена при условията на пълно и главно доказване тяхната реалност. Приел, че данъкът по процесните доставки на услуги бил начислен неправомерно и липсвали предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, както и това, че законосъобразно, на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК, ревизиращите органи са доначислили лихви за забава.

С оглед на мотивите си по ЗДДС, относно ЗКПО първоинстанционният съд е приел, че правилно органите по приходите са извършили преобразуване на декларираните от ревизираното лице финансови резултати по този закон за данъчните периоди 2017 г. и 2018 г. Посочил е, че в конкретния случай спорните разходи не отговарят на изискванията на чл. 10 ЗКПО, поради което за целите на този закон те се явяват документално необосновани съгласно чл. 10, ал. 1 и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО не следва да се признаят за данъчни цели. В този смисъл като приложими цитирал разпоредбите на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО, третиращи случаи на отклонение от данъчно облагане. Въз основа на това приел, че ревизиращите органи правилно са установили допълнителни задължения по ЗКПО и в тази част обжалваният РА, поправен с РАПРА, е законосъобразен. По горните мотиви, първоинстанционният съд отхвърлил жалбата.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради допуснати от съда при постановяването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон.

Съдът е пристъпил към разглеждане на спора и постановяване на обжалваното съдебно решение, като в нарушение на съдопроизводствените правила не е съобразил, че предметът на жалбата, с която е бил сезиран от настоящия касационен жалбоподател е останал неизяснен, въпреки направения в тази насока опит от съда с даването на нарочни указания за това.

С Решение № 894 от 14.06.2021 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП спорният РА, поправен с РАПРА, е изменен в оспорената част, като установеният с него резултат по ЗДДС за м. 10.2018 г. – данък за внасяне в размер на 44935,38 лв. е определен на данък за внасяне в размер на 34935,38 лв., ведно със съответните лихви за забава, а в останалата оспорена част РА е потвърден относно установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 04.2018 г., от м. 07.2018 г. до м. 09.2018 г., м. 11.2018 г., м. 01.2019 г. и м. 02.2019 г. и по ЗКПО за периодите 2017 г. и 2018 г., ведно със съответните лихви за забава, както и в частта на установените лихви по ЗДДС за данъчните периоди м. 12.2018 г., м. 03.2019 г. и м. 04.2019 г.

Предявената пред АССГ от „С. Т. М. ЕООД жалба е насочена срещу спорния РА, поправен с РАПРА, в потвърдената от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП част по отношение на установените задължения по ЗДДС и по ЗКПО. В изпълнение на разпореждане от 14.09.2021 г. дружеството – жалбоподател е представило по делото уточнителна молба, видно от която се установява, че предмет на жалбата е спорният РА, поправен с РАПРА, относно установените задължения по ЗКПО за 2017 г. и 2018 г., както и относно установените задължения по ЗДДС за периодите м. 04 и от м. 07 до м. 12.2018 г. и за м. 01 – м. 04.2019 г. С решението, предмет на касационна проверка, съдът се е произнесъл по законосъобразността на установения резултат по ЗДДС за данъчните периоди м. 04.2018 г., от м. 07.2018 г. до м. 09.2018 г., м. 11.2018 г., м. 01.2019 г. и м. 02.2019 г. и по ЗКПО за периодите 2017 г. и 2018 г., ведно със съответните лихви за забава и за установените лихви по ЗДДС за данъчните периоди м. 12.2018 г., м. 03.2019 г. и м. 04.2019 г., тоест произнасяне в диспозитива относно задълженията за периода м. 10.2018 г. в решението не се съдържа, въпреки изрично заявеното в молбата на дружеството, посочена по – горе. Както в жалбата, така и в допълнително представената молба от 01.11.2021 г. (л. 101 – 106 от първоинстанционното дело) волята на оспорващото дружество по отношение на непризнатия данъчен кредит във връзка с доставката от „Ренесанс трейдинг“ ЕООД, направена в периода м. 10.2018 е неясна предвид произнасянето на решаващия орган.

По изложените съображения съдът отново е следвало да изиска уточнение на твърденията и исканията на дружеството - жалбоподател, доколкото за периода м. 10.2018 г. решаващият орган се е произнесъл във връзка с доставката от „Ренесанс трейдинг“ ЕООД и е изменил спорния РА, като е определил задължения по ЗДДС за този период в по-нисък размер. В тази част за период м. 10.2018 г. РА, поправен с РАПРА, се явява също потвърден (относно задълженията в редуциран размер), а съобразно изричното изявление на „С. Т. М. ЕООД актът е бил предмет на предявеното оспорване и в тази част. Относно оспорването, свързано с доставката от посочения доставчик, предвид произнасянето на решаващия орган, съдът е следвало да извърши преценка за наличие на правен интерес от оспорване, респективно за допустимостта му в тази част. При прочита на РД се установява в резултат на какво са направени корекциите по ЗДДС за данъчен период м. 10.2018 г., но съдът не е съобразил това, вкл. произнасянето на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП и в резултат не се е произнесъл въобще в диспозитива по този въпрос, макар на страница 9, абзац трети от решението да включва данъчен период м. 10.2018 г. при посочване на доставките, за които приема, че не са реално осъществени.

Яснотата относно предмета на оспорване е от съществено значение за провеждане на производството в съответствие с процесуалните правила, доколкото е свързана и с коректното определяне на предмета на доказване, респективно е от значение за дължимата от съда преценка относно относимостта и допустимостта на ангажираните доказателствата. Тази яснота е предпоставка и за изпълнение на процесуалните задължения на съда по чл. 9, ал. 3 и чл. 170, ал. 3 АПК, както и по чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК.

Във връзка с последното се констатира, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото в противоречие с установеното и приложимо в производството по оспорване на РА процесуално правило по чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК не е указал на страните разпределението на доказателствената тежест - нито с нарочно определение, нито в единственото проведено по делото съдебно заседание. Въпреки това, за да направи решаващите си изводи, както по отношение установените задължения по ЗДДС, така и по ЗКПО, съдът се е позовал на процесуалната пасивност на настоящия касационен жалбоподател да представи доказателства, различни от тези, които били приобщени в ревизионното производство, опровергаващи изводите на ревизиращите органи за липса на реалност на процесните доставки. На страница пета от съдебното решение (пети абзац) се е позовал на несъобразената от ревизираното лице доказателствена тежест, която, както се посочи обаче, не му е била указана. След уточняване на предмета на оспорване, съдът е следвало да съобрази предмета на спорните доставки, като в съответствие с него да даде конкретни указания до страните по разпределението на доказателствената тежест, като е бил длъжен да им съдейства за отстраняване на формални грешки и неясноти в изявленията им и да им укаже ако за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства (чл. 9, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК). Ако за изясняването на правния спор съдът е считал за необходимо, че следва да бъдат събрани и други доказателства освен тези, които се съдържат в преписката, съдът е следвало да укаже на „С. Т. М. ЕООД необходимостта от тяхното събиране (чл. 163, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК).

Наред с това, при постановяване на решението съдът не е обсъдил и не е взел предвид големия обем доказателства, приложени в приложенията към делото. Преразказал е извършените от органите по приходите действия в хода на ревизионното производство и направените от тях констатации по фактите и изводите им въз основа на тях, без да съобрази, че описанието на процесуалната дейност на органите по приходите не представлява обсъждане и оценка на доказателствата. Съдът не е извел собствени фактически констатации въз основа на доказателствата, като е счел за достатъчно да посочи, че „наличието само на рамкови договори, протоколи и фактури, не е достатъчно за доказване реалността на доставките“, поради което последващите му правни изводи се явяват необосновани. Следвало е да обсъди поотделно представените към фактурите писмени доказателства, да прецени относимостта им към всяка от тях в контекста на предмета на съответната доставка и да изведе крайните си изводи въз основа на такъв преглед и оценка на всички доказателства поотделно и в съвкупност, а не обобщено - какъвто подход е проявил съдът при постановяване на решението.

Установява се също така, че изводите по отношение на доставките от Асдис ЕООД са направени на база констатациите в ревизионния доклад (РД) и РА, поправен с РАПРА, за липса на валидна регистрация по ЗДДС на този доставчик. Съдът се е основал и доверил на установеното от приходната администрация без да съобрази, че оспорването на РА и в тази част изисква да извърши проверка и обсъди всички доказателствено - и правнорелевантни факти, вкл. посоченият, едва след което да направи решаващите си изводи по същество на оспорването.

Съдът не е изложил никакви мотиви по същество на оспорването във връзка с доставката по фактурата, издадена от И. С. ООД. От фактическа страна изводите му са лаконични и също са направени без да провери по съответния ред в производството по оспорване на РА фактът, на който се позовава приходната администрация – нейното дублиране при включване в регистрите в два периода. Отделно, настоящият състав не откри обсъжданата фактура в кориците на делото, ведно с приложенията.

Мотиви по горните спорни въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото решение, предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции.

Наред с горното, за да направи изводите си относно законосъобразността на РА, поправен с РАПРА, в частта на установените задължения по ЗКПО във връзка с доставките от Николаев груп ЕООД и Еурогрос ЕООД съдът не е изложил никакви собствени констатации за юридическите факти, които са обвързани със задължението на С. Т. М. ЕООД. Реалността на доставката е фактически въпрос и изисква извършване на преценка на конкретни факти. В този смисъл невярно е посоченото в обжалваното съдебно решение, че Предметът на настоящия спор не касае фактически констатации по ревизионния акт (стр. 7, абз. трети от решението).

Наред с това, констатира се, че по делото не е приобщен и предходният РА от 07.01.2019 г., на който приходната администрация и съдът са се позовали като на такъв влязъл в сила. Предвид това той е следвало да бъде приобщен по делото, като при това дължимо е било от съда обсъждане на неговата доказателствена стойност във връзка с констатациите в РД и РА в тази част.

Решението е неправилно и в останалата част, свързана с преценка законосъобразността на установените задължения по ЗКПО. Доколкото изводите на съда са направени въз основа на приетото относно реалността на процесните доставки, а по – горе се прие, че решението в частта, с която е приета нереалност на доставките е неправилно поради допуснатите и посочени по – горе съществени нарушения на съдопроизводствените правила, то необосновано и в нарушение на материалния закон се явява то и в останалата част, свързана със задълженията по ЗКПО.

Така допуснатите от първоинстанционния съд нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, доколкото ако не бяха допуснати, е било възможно съдът да достигне до други фактически и правни изводи. Тези нарушения от своя страна са довели до необосноваността на съдебния акт, предмет на контрол и постановяването му в нарушение на материалния закон. Следователно, налице е хипотеза по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, която обосновава необходимостта от отмяна на контролирания съдебен акт изцяло и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ.

При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да изпълни посочените по – горе процесуални задължения, които са останали неглижирани при разглеждане на делото в съдебното производство пред АССГ, в което е постановено обжалваното съдебно решение, като на първо място изясни предмета на оспорване чрез ясно конкретизиране на оспорените задължения по РА, поправен с РАПРА, при съобразяване произнасянето на решаващия орган в производството по чл. 152 – 155 ДОПК. Едва след това съдът следва да пристъпи към обсъждане на материалната законосъобразност на РА. При това следва да съобрази, че разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на фактически и правни изводи (чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК). Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, вкл. правните изводи на съда въз основа на установените релевантни факти, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти, правните му изводи и посочване какво съдът постановява по съществото на спора по всички спорни въпроси. Съдът следва да обсъди всички доказателства, да прецени стойността им и ясно да посочи кои значими за делото факти приема за установени и кои не.

При постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК. Следва да извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателствата, относими към случая, да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси.

При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК.

Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1700 от 15.03.2022 г., постановено по адм. д. № 8571 по описа на Административен съд София – град за 2021 г. и

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София – град при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Ц. п/ РУМЯНА ЛИЛОВА