Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 5352 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на[Фирма 2], [ЕИК], гр. София, [улица], представлявано от Л. Г., чрез адв. Я. Д., против Решение № 969/18.02.2022 г., постановено по адм. д. № 8629/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221020005953-091-001/26.04.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - София, в потвърдената част с Решение № 1124/26.07.2021 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение в полза на ответната страна в размер на 1 065,88 лв.
Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита че увеличението на финансовия резултат на дружеството с РА по реда на чл. 78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е незаконосъобразно. Излага съображения, че ползваната от органа по приходите в ревизионното производство експертиза е допустима, но не е следвало да бъде кредитирана от съда предвид аргументите в подкрепа на заключението по приетата съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Налице е неправилно прилагане на материалния закон, тъй като ССЕ отразява всички фактори, водещи до коректно определяне на пазарния лихвен процент за съответните данъчни периоди. При предоставянето на кредити между свързани лица, какъвто е настоящият случай, са налице специфики обуславящи по-нисък размер на лихвата. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение в съответната част. Претендира присъждане на деловодни разноски, съгласно представен списък.
Ответникът - директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. К., оспорва касационната жалба като неоснователна в съдебно заседание и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение като правилно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна спрямо съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и е неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.
С оспореното решение административният съд е отхвърлил жалбата на[Фирма 2] против РА № Р-22221020005953-091-001/26.04.2021 г., издаден от Т. Г. - орган, възложил ревизията и М. С. - ръководител на ревизията, в потвърдената част с Решение № 1124/26.07.2021 г. на ДД ОДОП София, по отношение на установените резултати по ЗКПО за ревизирания период от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г. в размер на 12 147,57 лв. и лихви за просрочие в размер на 5 714,96 лв. Жалбоподателят е оттеглил оспорването в уважената част съгласно Решение № 1124/26.07.2021 г. на ДД ОДОП София, по отношение на извършените корекции на загуба за 2017 г. от 61 955,15 лв. на данъчна загуба в размер на 25 257,65 лв. и за 2019 г. от 74 152,66 лв. на данъчна загуба в размер на 60 902,99 лв. и съдебното производство в тази му част е прекратено.
От фактическа страна съдът е приел за установено, че ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22221020005953-020-001/01.10.2020 г. с предмет определяне на задължения за КД за данъчни периоди от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г. Последната е изменена впоследствие със ЗИЗВР № Р-22221020005953-020-001/07.01.2021 г. по отношение на крайния срок за извършване на ревизията до 08.03.2021 г. Предложенията за установяване и изводите на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) № Р- 22221020005953-092-001/31.03.2021 г. Въз основа на него е издаден процесният РА.
Фактическите констатации в обжалваното решение проследяват извършените процесуални действия от органите по приходите. След проверка на счетоводната отчетност на дружеството ревизиращите са установили, че[Фирма 2] е предоставило и получавало парични заеми, но не е начислявало лихви за предоставените заеми на БИЛД СИСТЕМС МЕНИДЖМЪНТ ЕАД, БИЛД СИСТЕМС СОФИЯ ООД и ТРИМЕН КЪНСТРЪКШЪН ЕАД. Заемите са отпускани при годишен лихвен процент от 2 на сто като след възложена експертиза в хода на ревизионното производство е определен по-висок пазарен лихвен процент. В резултат на това ревизиращите органи са установили недекларирани приходи от лихви по предоставените заеми, с които е извършено увеличение на декларираните счетоводни финансови резултати на основание чл. 78 ЗКПО вр. чл. 16, ал. 1 и ал. 2. т. 3 ЗКПО за всяка от ревизираните години, както следва: за 2014 г. увеличение в размер на 23 740,94 лв., за 2015 г. увеличение от 30 730,10 лв., за 2016 г. увеличение от 20 185,21 лв., за 2017 г. увеличение от 19 844,23 лв., за 2018 г. увеличение от 36 697,50 лв. и за 2019 г. увеличение от 13 249,67 лв.
По искане на жалбоподателя в хода на съдебното производство е допусната ССЕ със задача да отговори какъв е размерът на пазарната лихва по договора за заем за процесния период. Съгласно констатациите на вещото лице в табличен вид и в заключителната част са посочени пазарните лихвени проценти. В отговора по ССЕ е подчертано, че заем предоставен от свързано лице в дадена група фирми може да бъде осъществена значително по-бързо, гъвкаво и с малък документооборот съпътстващ сделката, отколкото при банков кредит, което не натоварва разхода по отпускането му и може да бъде компенсиран с намаление на определения лихвен процент по сделката в диапазона от -2% до -1,5%.
За да отхвърли жалбата на дружеството първоинстанционният съд е приел, че РА и ЗВР са издадени от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона писмена форма и в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Крайното заключение на съда е за материална законосъобразност на РА. Като правилни и обосновани е преценил констатациите на ревизиращите органи, че[Фирма 2] не е начислявало лихви за предоставените заеми на БИЛД СИСТЕМС МЕНИДЖМЪНТ ЕАД, БИЛД СИСТЕМС СОФИЯ ООД и ТРИМЕН КЪНСТРЪКШЪН ЕАД. Предвид свързаността между дружествата по смисъла на 1, т. 3 ДР ДОПК вр. ЗКПО съдът е потвърдил като правилни изводите на органите по приходите, че по сключените договори с получателите е договорен лихвен процент, който се отличава от дефиницията за пазарна лихва съгласно 1, т. 32 ДР ЗКПО. Предоставянето на безлихвени или кредити при по-ниска лихва към момента на сключване на сделките, следва да се квалифицира като отклонение от данъчното облагане, тъй като чрез тях се постига ефект на намаляване дължимия от жалбоподателя корпоративен данък, който би бил дължим при нормални условия и по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Решаващият съд не е кредитирал ССЕ с мотиви за необоснованост на заключението като е посочил, че при изготвената за целите на ревизията експертиза са спазени изискванията и условията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. При изготвяне на последната са използвани и данни от финансови къщи, отпускащи заеми в страната при сравнително по-лесни условия и по-ниски изисквания, но при значително по-високи равнища на лихвените проценти. Според съда, при изяснената фактическа обстановка е налице приетата от ревизиращите органи хипотеза на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане, тъй като за ревизирания период от време РЛ не е отчело следващите се доходи от лихви, което е довело до определяне на по-нисък корпоративен данък. В заключение в съдебното решение е отбелязано, че предвид установеното отклонение от данъчно облагане законосъобразно с РА на основание чл. 78 ЗКПО е преобразуван финансовият резултат на[Фирма 2] в посока увеличение за ревизираните периоди и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък.
Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат.
Във връзка с наведените касационни оплаквания следва да бъдат допълнени и прецизирани изложените правни мотиви от първоинстанционния съд по отношение обстоятелството, че не е спорно неотчитането на приходи от лихви от[Фирма 2] за периода 2014 г. 2019 г. по сключените договори със свързаните дружества БИЛД СИСТЕМС МЕНИДЖМЪНТ ЕАД, БИЛД СИСТЕМС СОФИЯ ООД и ТРИМЕН КЪНСТРЪКШЪН ЕАД. При ревизията и пред административния съд жалбоподателят не е представил доказателства в обратна насока. Последното представлява нарушение на СС 18 Приходи и отклонение от облагане съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, което се коригира по реда на материалния данъчен закон чл. 78 ЗКПО вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО. При това положение основният спор по делото е съсредоточен върху основанията за определяне на данъчния финансов резултат по съответните договори при условията между несвързани/независими лица.
При постановяването на обжалваното решение съдът е извършил надлeжно проверката за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. Релевантните за спора факти са правилно установени като е направен обективен анализ на фактическата обстановка и са изложени съображения, довели до кредитиране на установения в ревизионното производство размер на пазарната лихва и заключението на експерта в тази насока. Приетата по делото ССЕ не опровергава изготвената в хода на ревизията експертиза и не води до други правни изводи, различни от направените в РА. Съгласно представените данни в таблица 1 на ССЕ, лихвените нива по кредити при идентични условия до 1 млн. лв. и срок на връщане от 1 до 5 години, не се различава с приетите при ревизията. Спорна се явява необходимостта от допълнителна корекция в диапазон между -2% и -1,5%, предвид констатациите на вещото лице по ССЕ, че заем между свързани лица в дадена група фирми може да бъде получен при по-малко разходи на време, средства и административни ресурси.
Съгласно приложимите разпоредби от ЗКПО - чл. 16, ал. 1, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съобразно чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция за пазарна лихва по 1, т. 32 ДР ЗКПО е изведена точно в мотивите на обжалваното решение.
От доказателствата по делото се установява, че с договорите за заем е уговорен лихвен процент от 2% и приходи от такива не са отчетени от ревизираното дружество. При безспорна установеност, че[Фирма 2] и заемополучателите са свързани лица по смисъла на 1, т. 3 ДР ДОПК, правилно договарянето на по-нисък от пазарния лихвен процент е квалифицирано като основание за извършване на корекция за данъчни цели.
Настоящият състав на касационната инстанция споделя доводите на първоинстанционния съд, че назначената в ревизионното производство експертиза е определила пазарната лихва по смисъла на 1, т. 32 ДР ЗКПО, съобразявайки условията на пазара, с отчитане на всички количествени и качествени характеристики на конкретната сделка - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, в това число кредитен риск и профила на кредитополучателя, имащи отношение към определяне размера на пазарната лихва.
Необосновано касаторът твърди, че съдът без основание не е кредитирал възложената в съдебното производство по негово искане експертиза. Съгласно чл. 202 ГПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото, което е изпълнено. В случая вещото лице по ССЕ не е представило данни за идентични сделки между несвързани лица, а е предложило корекция с оглед на обстоятелството, че страните по договорите се явяват свързани лица и се предполага кредитирането между тях да бъде постигнато при по-изгодни условия. Съобразно изискванията на правната уредба в случая, влиянието на факторите в тази насока следва да бъде изключено за данъчни цели. Допълнителни данни и доказателства при изготвяне на заключението по ССЕ не са използвани и представени по делото от страна на процесуалния представител на касатора.
С оглед изложеното правилни са изводите на решаващия съд за законосъобразност на РА, с който по реда на чл. 78 ЗКПО е преобразуван финансовият резултат на[Фирма 2] за ревизираните периоди с размера на пазарната лихва поради наличието на предпоставките за приложение на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО.
По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила.
С оглед изхода на спора и своевременно заявеното от процесуалния представител на ответника по касация искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, касаторът следва да бъде осъден да заплати в полза на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 007,63 лв. за касационната инстанция, изчислено съобразно чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 969/18.02.2022 г., постановено по адм. д. № 8629/2021 г. по описа на Административен съд София град.
ОСЪЖДА[Фирма 2], [ЕИК], гр. София, [улица], да заплати на Националната агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 2 007,63 лв. (две хиляди и седем лева и 63 ст.).
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА
/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА