Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от председателя С. П. по административно дело № 5425 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на жалба на „С. С. Б. ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя М. Ахмед, чрез адв. М., срещу решение № 584/03.02.2022 г., постановено по адм. д. № 5634/2020 г. по описа на Административен съд София – град. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № P-22221919005708-091-001/07.01.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, потвърден с решение № 450/23.03.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати на ответната страна юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 645,39 лв.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за липса на реалност по доставките на строителни материали от „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД и ЕС ПИ СИСТЕМС“ ЕООД. Развива съображения за необоснованост на съдебното решение и РА, както и за непълна преценка на фактите и доказателствата. Позовава се на заключението от приетата съдебно-почеркова експертиза (СПЕ) във връзка с откритото производство по оспорване по реда на чл. 193 ГПК и твърди, че в случая не са събрани данни за наличие на данъчна измама с участието или знанието на дружеството. В касационната жалба са посочени конкретни дела по преюдициални решения на Съда на Европейския съюз (СЕС). Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и обжалвания РА.

Ответната страна - директорът на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП не представя писмен отговор в срока по чл. 213а, ал. 4 АПК. В проведеното о. с.з. по делото на 21.02.2023 г., чрез юрк. К., оспорва основателността на касационната жалба и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба процесуално допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд София – град е бил РА № P-22221919005708-091-001/07.01.2020 г, издаден от от М. С., началник сектор „Ревизии“ - орган, възложил ревизията и С. М., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден изцяло с решение № 450/23.03.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, с който на „С. С. Б. ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. с чл. 6 ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 02.2019 г. до м. 07.2019 г. в общ размер на 70 513,07 лв. по фактури, издадени от „ЕС ПИ СИСТЕМС“ ЕООД и „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД.

От фактическа страна първоинстанционният съд е проследил извършените процесуални действия в хода на ревизията на дружеството. Последните се отнасят до представените писмени обяснения и доказателства от задълженото лице във връзка с доставките от „ЕС ПИ СИСТЕМС“ ЕООД и „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД, извършени проверки от органите по приходите на място с цел изследване на първичните и вторични счетоводни документи, насрещни проверки на двамата доставчика и справки в информационните масиви на НАП. В резултат от тях е установено безспорно, че „С. С. Б. ЕООД и доставчиците са отразили процесните фактури в отчетните регистри по ЗДДС за ревизираните периоди, стойността по които е заплатена изцяло по касов път, представени са протоколи за приемане на стоките към фактурите, а така също и липса на складови помещения от двамата доставчика и невъзможност да бъде установен произходът на строителните материали. При извършена предходна ревизия на доставчика „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД е представена писмено обяснение от управителя М. Б., в което твърди че не му е известно дали дружеството е осъществявало дейност и че не е участвал в нейното извършване, не е работил с документи на фирмата, не е издавал и подписвал фактури, не знае кой е регистрирал фирмата в Търговския регистър.

Процесното ревизионно производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №Р-22221919005708-020-001/30.08.2019 г., издадена от М. С., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София. Предмет на ревизията е определяне на задължения по ЗДДС за периодите от 12.02.2019- 31.07.2019 г. Изводите и предложенията за установяване са обективирани в ревизионен доклад (РД) № Р-22221919005708-092-001/06.12.2019 г., издаден от ревизиращия екип, определен със ЗВР. Ревизираното лице не е упражнило правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на него е издаден процесният РА. Основната стопанска дейност на „С. С. Б. ЕООД през ревизираните периоди е в областта на строителството и изпълнение на различни видове строително-монтажни услуги, за което разполага с назначен персонал.

По искане на жалбоподателя по делото е назначена СПЕ, чиито отговори са описани в съдебното решение. Заключението на вещото лице е кредитирано от съда като обосновано, компетентно и съдържащо отговор на поставените задачи. Въз основа на констатациите от СПЕ става ясно, че подписът под уточнените в решението документи е на М. Б.. При разпита в о. с.з. на 17.05.2021 г. и 01.11.2021 г. вещото лице потвърждава, че подписът на М. Б. във всички намиращи се по делото документи е идентичен с приложените сравнителни образци от подписа на лицето в нотариално заверено пълномощно и системата на БДС. Всички документи, послужили на експертизата са приети към доказателствения материал по делото. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е разпитан св. Н. В., чийто показания са кредитирани от съда.

След извършена подробна проверка по отношение на валидността на обжалвания РА в съдебното решение е прието, че същият е издаден от компетентни орган по приходите по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и чл. 119, ал. 2 ДОПК и след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 ДОПК, в предвидената форма съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК и съдържащ необходимите реквизити, подписан с валидни КЕП на издателите и отговарящ на изискванията за електронен документ по смисъла на чл. З, ал. 1 ЗЕДЕУУ и Регламент (ЕС) № 910/2014.

За да отхвърли жалбата срещу процесния РА, административният съд е достигнал до крайно заключение, че изводите на органите по приходите за липса на необходимите предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по доставки от „ЕС ПИ СИСТЕМС“ ЕООД и „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД са правилни и обсоновани. В подкрепа на това заключение са посочени релевантните разпоредби от ЗДДС и конкретни дела от тълкувателната практика на СЕС (решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 и решение по дело С-271/2012). От изложените правни съображения става ясно, че в тежест на жалбоподателя е било да докаже положителния факт, от който черпи права, а притежаването на данъчна фактура и приемо-предавателен протокол не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в счетоводните регистри на „С. С. Б. ЕООД стопански операции. Предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит са изпълнени само формално, тъй като за разплащанията са представени касови бонове към всяка една от фактурите, но това не води до извод за действително извършени услуги. Представените от жалбоподателя частни документи е следвало да бъдат подкрепени от други доказателства, насочени към установяване на основната и водеща предпоставка за признаване право на данъчен кредит - облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Доставчиците нямат дълготрайни материални активи, нямат наети по договор работници и служители, нямат търговски обекти - магазин, склад или друг търговски обект, от които да извършват дейност, при направените им проверки са представили извлечения от счетоводни регистри, но не и хронологично заведена счетоводна документация. В обобщение на стр. 13, абз. последен от решението е направен изводът, че с оглед предмета на спорните фактури, при извършването на услугите (контрол, счетоводство, почистване, транспорт) от доставчика следва да се използва специфичен труд на наети по трудови или граждански договори лица, а жалбоподателят не е доказал добросъвестността си и не е положил всички разумни усилия да избегне въвличането си в евентуална данъчна измама.

Обжалваното решение на Административен съд София – град е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до необосновани правни изводи и неправилно приложение на материалния закон.

В съответствие с изложеното по-долу, не се споделят изводите в обжалваното решение за наличие на обективни обстоятелства, водещи до непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури за доставка на стоки, издадени от „ЕС ПИ СИСТЕМС“ ЕООД (газобетон, подпори, кофражни платна, воалит, различни видове тухли и др.) и „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД (арматурна мрежа, желязо, влагоустойчив шперплат, фасадна вата, фибран, греди и др.). Изложените правни доводи от решаващия съд в тази насока са противоречиви и не съответстват на предмета на доставките, установената фактическа обстановка и придружаващия ги доказателствен материал. Приетите доказателства и доказателствени средства в хода на съдебното производство не са обсъдени по отделно и съпоставени с данните от ревизията.

Неправилно първоинстанционният съд е обосновал заключение, че предмет на правния спор е преценката за наличие на действително извършени услуги по чл. 9 ЗДДС. Предмет на делото са единствено доставки стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, което се установява от всички процесни 26 фактури, издадени от „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД и 30 фактури, издадени от „ЕС ПИ СИСТЕМС“ ЕООД. Още в хода на ревизията, включително при обжалването на РА по административен ред, от ревизираното дружество и от доставчиците са представени фискален бон към всяка фактура, удостоверяващ разплащането от страна на „С. С. Б. ЕООД, двустранно подписани приемо-предавателни протоколи за предаване на конкретни видове и количества стоки (родово определени вещи), договори с доставчиците, извлечения от счетоводни регистри.

Несъмнено представените частни документи не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но при решаване на делото не са кредитирани абсолютно всички документи, въпреки противоречивите данни относно тяхната автентичност и резултатите от заявеното от процесуалния представител на ответната страна оспорване. Събраните документи при ревизията и в хода на съдебното производство и конкретните факти е следвало да бъдат анализирани по отделно и в тяхната съвкупност при постановяване на крайното решение в случая. Основателни са оплакванията в жалбата за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с това, че съдът неправилно не ги е кредитирал.

Основните предпоставки съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, за да възникне надлежно правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки са - същите да са получени от него по облагаема доставка и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Материалноправните предпоставки, водещи до надлежно упражняване на това право следва да бъдат доказани от ревизираното лице – арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК, което правилно е изведено от първоинстанционния съд. В същия смисъл са т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К и т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11, Боник и др., в които е прието, че за да се установи правото на приспадане по доставките, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки.

Необходимостта от установяване на действителното извършване на доставките се подчертава от СЕС и в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11, Mahagében Kft и С-142/11, Péter Dávid. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. В конкретния случай намира приложение и тълкуването, дадено в решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, „МАКС ПЕН“ ЕООД, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. За разлика от приетото от административния съд, доказателствената тежест в случая не е на жалбоподателя, а на органите по приходите. От мотивите в съдебния акт не става ясно въз основа на кои обстоятелства е аргументиран изводът за това.

Настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора за наличие на достатъчно доказателства за осъществени реални доставки по процесните фактури и за необоснованост на изводите на решаващия съд с оглед на фактите, които не са спорни. Спорът по делото е съсредоточен около предположението на органите по приходите, че доставките са изцяло симулативни и оформени единствено документално, а ревизираното лице е било наясно или не е могло да не знае това.

Заявеното оспорване на изброените от процесуалния представител на ответника частни документи относно доставките, подписани от управителя на „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД – М. Б. и липсата на складова обезпеченост в крайна сметка са единствените обстоятелства, които подкрепят предположенията на органите по приходите в тази насока. Физическото лице в хода на извършвана ревизия на „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД, съгласно РД № Р-22220319002126-092-001/19.09.2019 г., е представило декларация, в която твърди че не му е известно дали дружеството е осъществявало дейност и че не подписвал никакви документи от името на дружеството. Заключението на СПЕ сочи обратното, че М. Б. е подписал фактури № 306 и № 298, както и протоколи от 06.07.2019 г. и от 05.07.2019 г. При разпита съдебно о. с.з. на 17.05.2021 г. вещото лице категорично е заявило, че подписът на управителя фигурира във всички оспорени документи – фактури, протоколи и договор. Тези взаимоизключващи се факти не са обсъдени от първоинстанционния съд, при положение че не е проведено надлежно оспорване на експертизата по реда на чл. 200, ал. 2 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В случая това изискване не е изпълнено и съдът не е извършил съвкупна преценка на доказателствения материал по делото.

От представените доказателства във връзка с доставките от „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД и „ЕС ПИ СИСТЕМС“ ЕООД се установява, че доставчиците са били регистрирани по ЗДДС лица към датите на издаване на процесните фактури и че са отразили същите в отчетните регистри по ЗДДС, стойността на доставките е заплатена в брой, за което от дружествата са издадени фискални бонове от регистрирани фискални устройства. Съгласно данните от проверките на счетоводствата на доставчиците, същите са приложили ведомости за работни заплати на работници, но информация за това липсва при справка в служебните регистри на НАП. Не без значение е фактът, че „С. С. Б. ЕООД е предоставило данни за последваща реализация на строителните материали в дейността към клиентите „А. И. ООД, „Бигла-III“ ООД и „ИТАЙПУ“ ЕООД, но на нито едно от съответните дружества не е извършена насрещна проверка, която да установи сочените факти и допълнителни обстоятелства във връзка с твърденията за симулативност на сделките. Последното е отбелязано в решение № 450/23.03.2020 г. на ДД „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, но само въз основа на анализа на представените договори е прието, че доводите на ревизираното лице са неоснователни. Следователно предположенията за наличие на данъчна измама с участието или знанието на „С. С. Б. ЕООД не са подкрепени с доказателства и това не е обсъдено по обективен начин от първоинстанционния съд.

Така например, за доставката с предмет силикатна мазилка, грунд, влагоустойчив шперплат, арматурна мрежа и газобетон по фактура № 217/18.06.2019 г., издадена от „ЕС ПИ СИСТЕМС“ ЕООД, са представени двустранно подписан протокол от 18.06.2019 г. за предаване и приемане на посочените количества строителни материали по единични цени, договор между дружествата, фискален бон за заплащане на фактурираната стойност (представени от ревизираното лице, но не и от доставчика), хронология на счетоводни справки. В хода на ревизията е установено, че „С. С. Б. ЕООД е включило издадената фактура № 217/18.06.2019 г. от „ЕС ПИ СИСТЕМС“ ЕООД в дневника за покупките за данъчен период м. 06.2019 г., както и че същата фактура е намерила отражение в дневниците за продажба по ЗДДС на доставчика. Фактическата обстановка е идентична за всички процесни фактури.

Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произходът на стоката, съответно за липса на складов и сигурни данни за кадрови ресурс на доставчиците, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в цитираната вече практика на СЕС (както и решението по дело С-324/11, Gábor Tóth), според която добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. По делото липсват преки доказателства, сочещи за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

С оглед на изложеното първоинстанционното съдебно решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отмени процесния РА, потвърден от ДД „ОДОП“ София при ЦУ на НАП на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 70 513,07 лв. за данъчни периоди от м. 02.2019 г. до м. 07.2019 г.

Предвид така приетото от касационната инстанция решение № 584/03.02.2022 г., постановено по адм. д. № 5634/2020 г. по описа на Административен съд София – град следва да бъде отменено и в частта за разноските.

Поради липсата на претенция от страна на касатора за присъждане на деловодни разноски, такива не се дължат.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло решение № 584/03.02.2022 г., постановено по адм. д. № 5634/2020 г. по описа на Административен съд София – град и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № P-22221919005708-091-001/07.01.2020 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 450/23.03.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, по отношение на непризнато правото на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 02.2019 г. до м. 07.2019 г. в общ размер на 70 513,07 лв. по фактури, издадени от „ЕС ПИ СИСТЕМС“ ЕООД и „АЯКС ТРЕЙД“ ЕООД, ведно с лихви за просрочие.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА