Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести октомври две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора В. Н. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 7476/2025 г. Производството е по гл. ХІІ от АПК.

Образуване е по касационна жалба на „Мобел“ ООД, представена от адв. Р., срещу решение № 552/13.05.2025 г. на Административен съд Смолян по адм. д. № 344 по описа за 2024г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16002123006139-091-001/31.05.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта за установените задължения за ДДС в размер 2206.96 лева и за лихва в размер 384.68 лева и е отхвърлена жалбата на търговеца срещу останалата част от РА относно определените допълнителни публични задължения за главница в размер 287 669.36 лева и за закъснителна лихва в размер 70 187.26 лева. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Касационният жалбоподател сочи пороци във формата на съдебния акт. Според него мотивите на решението не съдържат установявания и правни изводи по спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък, както и съждения, на които да е основана частичната отмяна на РА. Касаторът твърди опущения на съда в процеса на доказване, изразени в отказа му да приеме като писмени доказателствени средства документите, по които е работило вещото лице, изготвило съдебно-счетоводната експертиза, както и да допусне друга съдебно-счетоводна експертиза с предмет и задачи, формулирани в представена в последното открито съдебно заседание по делото. Оспорва отказа на съда признае правото му на приспадане на данъчен кредит в хипотезата на чл. 73а ЗДДС и изводите му за дължим ДДС за недекларирани вътреобщностни придобивания, обвързани с плащания към доставчици от ЕС и за ДДС за извършени от него доставки с място на изпълнение на територията на страната. Възразява против създадената от органите по приходите и възприета от съда конструкция, според която основата за облагане с косвения данък е определена чрез съпоставка на декларираните от „Мобел“ ООД продажби и сбора от четири вида постъпили плащания, което предполагало възможността едни и същи плащания да бъдат включени неколкократно в брутните приходи при формиране на основата. Твърди, че с отказа на съда да допусне поискани от него доказателства е осуетена възможността му да докаже неправомерното определяне на основата за облагане с корпоративен данък в двата ревизирани данъчни периоди. Съдът бил пропуснал да възприеме неприлагането от органите по приходите на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК при формиране на основата за облагане с данъци. Търсената от касатора защита е за отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане или да отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:

С обжалвания пред Адм. съд Смолян ревизионен акт са установени в тежест на „Мобел“ ООД допълнителни задължения за корпоративен данък да 2021 и 2022 г. в общ размер 15 441.02 лева с лихви за забава общо 2 505.59 лева и за ДДС за внасяне общо в размер на 274 435,30 лева, формиран от допълнително начислен ДДС - 157 042,63 лева, начислен ДДС за недекларирани ВОП – 114 393,37 лева и неотразени кредитни известия 2 999,30 лв., както за лихви за забава върху задълженията за ДДС общо в размер на 68066,35 лева. Утежняващият административен акт е заключителен в производство, проведено по реда на чл. 122-124 от ДОПК, чието прилагане е обосновано със съществуването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК.

Органите по приходите са определили основа за облагане с корпоративен данък за 2021 и 2022 г. при съпоставка на общите приходи и общите разходи за двата данъчни периоди. Приели са, че декларираните от ДЗЛ с ГДД по чл. 92 ЗКПО приходи за периодите са съответно 0 лева и 693 762.38 лева. Към приходите са отнесли неотчетени от продажби, извършени чрез куриерски дружества, за да изчислят общи приходи в размери съответно 372 041.79 лева и 754 600.28 лева. Възприети са общи разходи в размери съответно 319 417.43 лева и 617 213.89 лева.

Според тезата на органите по приходите ревизираното лице не е отразило в отчетните си регистри по ЗДДС, VIES-декларациите и по счетоводни сметки фактури, издадени от доставчици от държави-членки на ЕС, което сочело на укриване на вътреобщностни придобивания. „Мобел“ ООД било задължено да начисли данъка лица по чл. 84 ЗДДС. Пропускът му да начисли данъка с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС е изправен с РА, като за данъчни периоди от м. 01.2021 г. до м. 12.2022 г. е начислен ДДС в общ размер 114 393.37 лева.

С РА е доначислен на основание чл. 86 ЗДДС и косвен данък в общ размер 157 042.63 лева за данъчни периоди от 01.01.2021 г. до 31.12.2022 г. върху основа в размер 785 189.96 лева, изчислена като разлика между определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК обща основа за облагане с ДДС в размер 1 126 642.07 лева и сумата на данъчните основи на декларираните от ДЗЛ доставки на стоки в размер 341 452.11 лева.

С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за установените задължения за ДДС в размер 2206.96 лева и за лихва в размер 384.68 лева отхвърлено оспорването срещу останалата част от РА.

Според първостепенният съд РА е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност и при спазване на административнопроизводствените правила, като ответникът, за когото е доказателствената тежест, е установил предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като доказването им не било разколебано от жалбоподателя. Съдът е възприел убедителността на тезата, че стоките по недекларираните ВОП са получени и реализирани без да е отчетен приход. Приход не бил отчетен и от продажбите, осъществени чрез куриерски дружества. При определяне на размера на неотчетените приходи, а съответно и на основата за облагане с данъци и размера на косвения данък и на прекия данък е взел предвид начина на определяне на общите разходи от органите по приходите – с прибавяне към декларираните разходи на отчетната стойност на стоките, приходите от чиято продажба са определени за укрити, както и на други разходи, посочени в РА. Пропускът на РЛ да ангажира доказателства за закупуване на стоките в контекста на правилото на чл. 26, т. 2 ЗКПО предполагал да се приемат за осъществени само документално доказаните разходи. ДЗЛ не доказало да липсва установеното от органите по приходите превишение на получените приходи над декларираните.

Съдът е определил като правомерно начисляването с РА на ДДС за недекларирани от жалбоподателя ВОП. Приел е, че не се спори „Мобел“ ООД да е получило стоките по декларираните от чуждестранните доставчици ВОД. При осъществен ВОП по чл. 13, ал. 1 ЗДДС дружеството било задължено да начисли ДДС. Инстанцията по същество е отрекла за ДЗЛ да е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит за начисления при ВОП ДДС в хипотезата на чл. 73а ЗДДС. Прието е, че доставките по които „МОБЕЛ“ ООД е получател, са укрити, тъй като не са намерили отражение в неговата счетоводна отчетност, не са документирани със съставяне на протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, които да бъдат включени в отчетните регистри по чл. 124, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС - „дневник за покупките“ и „дневник за продажбите“ и не е бил начислен дължимият косвен данък, който да бъде разчетен с бюджета по надлежния ред.

С обжалваното решение е осъден жалбоподателя да заплати на националната агенция за приходите деловодни разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер 18 964.26 лева.

Касационната жалба е недопустима в частта, оспорваща отменителната част на първоинстанционното решение. С арг. от чл. 210, ал. 1 АПК касационното оспорване е редовен способ за защита на страната срещу неблагоприятно за нея решение. Липсва правен интерес, а съответно и право на касационно съдебно производство, за обжалване на решение, с което е разрешен в полза на касатора правния спор. В тази част касационната жалба ще бъде оставена без разглеждане, а образуваното по нея касационно съдебно производство – прекратено.

В допустимата ѝ част касационната жалба основателна. Структурирането на доводите в нея предполага исканията за защита да са в отношение на евентуалност. Ако обжалваното решение е опорочено заради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, правомощието на касационната съдебна инстанция по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК е да отмени съдебния акт и да върне делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. В тази хипотеза касационният съд не решава делото по същество след отмяна на обжалваното решение (срвн. чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 АПК). С арг. от чл. 218, ал. 2 и чл. 224 АПК грешките на първостепенния съд в прилагането на материалния закон следва да се включат в обхвата на указанията на касационния съд при отмяна по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК.

Противоречи на процесуалния закон отказът на първостепенния съд да допусне като писмени доказателствени средства документите, въз основа на които е изготвено заключението на ССЕ. Обсъждането от експерта на документите определя заключението като производно доказателствено средство за фактите, установявани с тези документи. Подмяната на първични с производни доказателствени средства е несъвместима с принципа за непосредственост по чл. 11 ГПК и на вътрешното убеждение по чл. 12 ГПК, тъй като предполага преценката на съда на първичните информационни източници да е опосредена от източник на специални знания, който по хипотеза няма такова предназначение. С арг. от чл. 105, ал. 1 ГПК експертизата е способ за събиране и проверка на доказателства, а не и за възпроизвеждане на информация от други източници (освен ако самото възпроизвеждане предполага специални знания). Възпроизвеждането на тази информация е допустимо, за да се приложат към нея специалните знания на вещото лице без възпроизвеждането в заключението да замества дължимата от съда познавателна дейност при преценката на първичните доказателствени средства. Затова и не е съобразено с процесуалния закон отхвърлянето от административния съд с определение в о. с.з. на 14.04.2025 г. на искането за представяне на документи, мотивирано с обстоятелството, че вещото лице ги е взело предвид.

Неправомерно първостепенният съд е отказал да допусне поисканата от жалбоподателя в о. с.з. на 14.04.2025 г. ССЕ с предмет и задачи, формулирани в представена в същото заседание писмена молба. Мотивите на определението по доказателствата са неотносими към искането и не са съобразени с правилата на чл. 159, ал. 1 и чл. 201 ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК. Повереникът на жалбоподателя е поискал да се допусне ССЕ с допълнителни задачи. Това по съдържанието си е искане за допускане на нова експертиза с предмет и задачи различни от тези на първоначалната без да се твърди, че заключението по нея е непълно, неясно или неправилно. С източника на специални знания се цели разколебаване на доказването на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред, установяване на друга основа за облагане с данъци и на основанията за данъчното предимство по чл. 73а ЗДДС. Отхвърлянето на доказателственото искане препятства провеждането на насрещно доказване на фактите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК (за което съдът е упрекнал жалбоподателя) и на главното доказване на липсата или на друга основа за облагане с данъци, както и на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит в хипотезата на чл. 73а ЗДДС.

Допуснатите от първостепенния съд нарушения на съдопроизводствените правила са засегнали фактическите и правните му изводи, поради което са съществени и представляват касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Дължима е отмяна на решението в отхвърлителната част и в частта за присъдените полза на НАП разноски, като се разпореди връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. При новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд, което следва да започне от стадия на съдебното дирене, е дължимо произнасяне по доказателственото искане на жалбоподателя за допускане на писмени доказателства и на ССЕ, като се съобразят указанията, дадени по-горе.

В новото първоинстанционно производство следва да се има предвид и следното:

При липсата на спор за приложимостта на режима на самоначисляване за ВОП /вж. чл. 84 ЗДДС/ принципът на данъчен неутралитет налага да се предостави правото на приспадане за тях, ако са изпълнени изискванията по същество, дори ако ДЗЛ са пропуснали някои формални изисквания /т. 63 от решението по съединени дела С-95/07 и С-96/07/. Щом данъчната администрация разполага с информацията, за да определи ДЗЛ като платец на данъка за получените доставки на стоки, администрацията не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му на приспадане на тази данък. Обратното може да доведе да загуба на правото на приспадане, ако данъчната администрация пристъпи към корекция на декларацията на лицето след изтичането на преклузивния срок за упражняване на правото на приспадане /т. 68 от цитираното решение/. В случая правото на приспадане не е упражнено в 12-месечния преклузивен срок по 72, ал. 1 ЗДДС, а корекцията на декларираните от РЛ резултати за процесните данъчни периоди е извършена с РА също извън този срок. Така макар да има компетентността да признае съществуването на несвоевременно упражненото право на приспадане с корекцията по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, дори при пропуск на лицето да изпълни някои формални изисквания /като това за начисляването на данъка и за писменото искане за корекцията/, администрацията в противоречие с принципите на пропорционалност и на оправданите правни очаквания е коригирала декларираните от РЛ резултати за данъчните периоди само в посока увеличение чрез начисляване на данъка, но не и с признаване на правото на приспадане. В тази връзка следва да се припомни т. 2 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-284/11, според което "Принципът на данъчен неутралитет не допуска санкция, която се изразява в отказ да се признае правото на приспадане в случай на късно начисляване на данък върху добавената стойност...". По хипотеза при самоначисляването на данъка не се изследва добросъвестността на ДЗЛ, доколкото по принцип при самоначисляването не се дължи данък на държавния бюджет, а неизпълнението на счетоводни задължения не създава риск от загуба на данъчни приходи /така т. 71 от решението на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07/.

Разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС преодолява последиците от опущенията на получателя по упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, когато данъкът е изискуем от него. Бонификацията на създаденото със сочената норма правило за поведение се изразява в предоставената на получателя възможност да се ползва от данъчното предимство и когато доставчикът не е издал данъчен документ отговарящ на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5 от ЗДДС или не е спазил изискванията на чл. 72 от ЗДДС, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В тази хипотеза правото на приспадане се упражнява, като се прилага съответно чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, т. е. промяната на резултата за данъчния период се извършва от органа по приходите след писмено сезиране от данъчния субект. За упражняване на правото на приспадане по чл. 73а ЗДДС не е определен срок - това следва от израза "...и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72..", доколкото чл. 72 ЗДДС установява периода за упражняване на данъчното предимство. Неоснователно е обвързването на правото на приспадане с издаването на протокола по чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС и включването на данъчния документ в отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 ЗДДС, тъй като в хипотезата на чл. 73а, ал. 1 ЗДДС спазването на изискванията по чл. 72 ЗДДС (включително това по чл. 72, ал. 2, т. 2 ЗДДС за включване на данъчния документ в дневника за покупките) и за своенето на документа по чл. 71, т. 2 ЗДДС не се дължи.

По разноските за касационната съдебна инстанция следва да се произнесе първостепенния съд (вж. чл. 226, ал. 3 АПК).

Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ БЕЗ РАЗГЛЕЖДАНЕ касационната жалба на Мобел“ ООД в частта ѝ срещу решение № 552/13.05.2025 г. на Административен съд Смолян по адм. д. № 344 по описа за 2024г. в частта му, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16002123006139-091-001/31.05.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив относно установените задължения за ДДС в размер 2206.96 лева и за лихва в размер 384.68 лева и прекратява производството по адм. д. № 7476/2025 г. по описа на Върховния административен съд в тази част.

ОТМЕНЯ решение № 552/13.05.2025 г. на Административен съд Смолян по адм. д. № 344 по описа за 2024г. в частта му, с която е отхвърлена жалбата на „Мобел“ ООД против ревизионен акт /РА/ № Р-16002123006139-091-001/31.05.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив относно установените допълнителни публични задължения за главница в размер 287 669.36 лева и за закъснителна лихва в размер 70 187.26 лева и в частта, с която е осъдено „Мобел“ ООД да заплати на националната агенция за приходите деловодни разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер 18 964.26 лева.

ВРЪЩА ДЕЛОТО за ново разглеждане от друг състав на Административен съд Смолян.

Решението може да се обжалва в прекратителната част в 7-дневен срок от съобщаването му пред 5-членен състав на Върховния административен съд. В останалата част решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА