Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: Б. Ц. Р. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията Б. Ц. по административно дело № 7008 / 2022 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София, представен от юрисконсулт Дечева, срещу решение № 964/06.06.2022 г., постановено по адм. дело № 98 по описа за 2022 г. на Административен съд Благоевград, с което е отменен ревизионен акт № Р-22000120002604-091-001/25.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са неправилност на решението заради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Твърди пропуски на съда при преценката на писмените доказателствени средства за декларираните вътреобщностни доставки. Приема, че познавателната дейност на съда е опосредена от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Твърди несъответствие на доказателствените средства за транспортиране на стоките с информационните източници от списъка по чл. 45 ППЗДДС, както и непълнота в съдържанието им, което разколебава тяхната недостоверност. Обсъжда доказателственото значение на получената от чуждестранната данъчна администрация информация и на сведенията за преминаване през граница на автомобили на ревизираното лице. Иска отмяна на обжалваното решение и за отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация С. Б. ООД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за основателност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред Адм. съд Благоевград ревизионен акт са установени в тежест на Сикал - Балкан ООД допълнително задължение за ДДС в размер 104 768.17 лева, от което е прихваната сумата 16 237.69 лева и е определен данък за внасяне в размер 88 530.50 лева с лихва за забава 27 401.89 лева. Източник на задължението е извършена от приходната администрация корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултати по ЗДДС. Основание за корекцията е начисляването от органите по приходите на допълнителни задължения за ДДС в общ размер 104 768.19 лева в тези периоди на основание чл. 86, ал. 1 и чл. 82 от ЗДДС за декларирани от ревизираното лице вътреобщностни доставки на стоки.

Начисляването на ДДС по декларирани ВОД по фактури към гръцките дружества A. ITYAIANOI /Антонакакис/ и ISIDA MONOPROSORI ETAIRIA /Изида/ с предмет на доставките кучешка храна е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Гърция и получаването им от посочените във фактурите клиенти без да е спорно придобиването на стоката от доставчика. Счетоводното изписване на стоките от доставчика е основание за третирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната, съответно за изключване на предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници и писмени потвърждения.

Позицията на администрацията е повлияна и от информацията, предоставена от гръцката данъчна администрация. Получателите по ВОД не са декларирали ВОП, а Антонакакис не притежава активи за дейност освен две МПС. С първоинстанционното решение е отменен РА.

В мотивите на съдебния акт е описан динамичния фактически състав на ревизията, включително дейността на органите по приходите по събиране, проверка и оценка на доказателствата и направените в резултат на тази познавателна дейност констатации.

Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за облагане с нулева ставка на декларираните от него доставки на стоки към Антонакакис и Изида.

Съдът е концентрирал спорът по фактите до проверка на твърдението на жалбоподателя, че стоките са превозени от него до територията на Гърция и там да предадени на получателите, което е обвързал с правното твърдение за осъществени на вътреобщностни доставки. По установяванията на съда получателите са регистрирани за целите на ДДС в Гърция. Доказан бил правно релевантния факт на транспортирането на стоките извън територията на страната.

Преценката на доказателствените средства е ограничена до описването им и то опосредено от заключението на ССЕ /експерта е установил, че/. Обобщението на съда е, че към издадените фактури за ВОД са представени международни транспортни документи /ЧМР/ със притежаващи съдържанието по чл. 45, т. 2, б. а ППЗДДС, в чиято кл. 24 е отразено предаването на стоката на получателя и писмени потвърждения от получателите. Данните по фактурите съвпадали с тези по Интрастат декларациите и транспортните документи. Съставени били заявка за доставка, ЧМР, документи за платени винетни такси, кантарни бележки, пътни листове, магистрални такси и др. Стоките по ЧМР преминали през ГКПП Кулата на датите на издаване на инвойсите или на близки дати. Получената от гръцката данъчна администрация информация за получателите не представлявала основание да не се признаят ВОД. Тази информация трябвало да се цени наред с другите доказателства. Съдът е припознал материална доказателствена сила на редовните според него от външна страна международни товарителници.

Решаващият извод на съда е, че жалбоподателят доказал убедително осъществяването на фактическия състав по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, поради което е отхвърлил позицията на органите за реализиране на стоките на територията на страната, като основание за начисляване на ДДС.

Решението е неправилно.

В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, 1 и чл. 14, 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ или данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката.

С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка /вж. чл. 138, 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Затова и с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно. Затова и използването на косвени доказателства не е несъвместимо с процесуалната активност, осигуряваща защита срещу оспорването на РА.

Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС /ред. до ДВ бр. 96 от 2019 г./ кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112.

В приложимите редакции на чл. 45 от ЗДДС, т. 2 включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В хипотезата на транспорт от доставчика /какъвто е разглеждания случай/ или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС.

В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило писмени потвърждения и транспортни документи, оформени като международни товарителници. Писмените потвърждения не са от приетия в съответствие с чл. 131 от Директивата за ДДС списък с документи, с които трябва да разполага доставчикът за прилагане на освобождаването на ВОД /вж. т. 37 от решението на Съда по дело С-273/11 и чл. 45 и чл. 46, ал. 1 ППЗДДС/ в хипотезата на извършен от него транспорт. Представянето им не преодолява липсата или непълнотата на транспортния документ, а единствено с този информационен източник е недопустимо доказването на правнорелевантните факти на транспортирането на стоките и на физическото напускане на държавата на доставката.

Неправилно първостепенният съд е квалифицирал представените от РЛ документи за транспорт като международни товарителници. Предназначението на товарителницата, според чл. 4 от Конвенцията за Договора за международен автомобилен превоз на стоки, е да установява договора за превоз, като липсата, нередовността или загубата ѝ не засягат съществуването или действието на договора. Тъждеството на изпращача и превозвача изключва възникването на правоотношение по договор за превоз, за чието установяване да се съставя товарителница. ДЗЛ е осъществило превоз за собствена сметка на товари по смисъла на 1, т. 4, б. а от ДР на Закона за автомобилните превози, като този вид превоз е различен от обществения превоз на товари /вж. чл. 1, т. 1 и т. 2 ЗАвтП и срвн. 1, т. 1 и т. 3 от ДР на ЗАвтП/. Представянето на товарителница по образец съгласно Конвенцията за Договора за международен автомобилен превоз на стоки е условие за правомерното извършване на международен превоз на товари - чл. 19, ал. 1, т. 3 от Наредба № 11/31.10.2002 г. за международен автомобилен превоз на пътници и товари. При превоз на товари за собствена сметка на територията на Съюза не се изисква лиценз или друго разрешително чл. 10 от Наредба № Н-8 от 27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка/ и не се представя товарителница, а заповед на едноличния търговец или управляващия юридическото лице, за чиято сметка се извършва превозът или на упълномощено от тях със заповед лице; в заповедта се посочват датата или периодът за извършване на превоза, часовете на тръгване и маршрутът на движение, както и видът на товара /чл. 18, т. 4 от Наредба № Н-8/.

Съставянето на документ по образеца на товарителница при превоза на товари за собствена сметка е мислимо само доколкото в кл. 24 се вписва място и дата на получаване на стоката и се поставят подпис и печат на получателя и това би удостоверило получаването на стоките на територията на друга държава членка, доколкото заповедта по чл. 18, т. 4 от Наредба № Н-8 не притежава по необходимост съдържание съответстващо на това от кл. 24 на товарителницата /без превозвачът да е ограничен да го включи/.

Международните товарителници /на по-голямо основание и именуваните по същия начин едностранно съставяни документи/ не установяват преминаването върху получателите на правото да се разпореждат фактически като собственик със стоките. При действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителница удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката се погасява, когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, 1 от Конвенцията /така чл. 12, 1 и 2 от Конвенцията/, т. е след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. Правото на разпореждане принадлежи само на получателя от момента на съставяне на товарителницата, ако изпращачът е направил бележка за това върху товарителницата. Затова и липсата и неопределеността на подписалия за получателя в кл. 24 е несъвместима с извод, че правото на получателя да се разпорежда със стоката е възникнало в съответствие с чл. 12, 2 или чл. 13, 1 от Конвенцията. Неубедително е доказването на преминаването на правото на разпореждане у получателя и с недължимо съставени от доставчика, извършил превоза за собствена сметка, документи по образеца на ЧМР.

Недостатъците на транспортните документи са несъвместими с изискванията, въведените от държавите членки условия по чл. 131 от Директивата освобождавания да предотвратява всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци и злоупотреба. Предварителното определяне на списъка с документи и тяхното съдържание не е в противоречие с принципите на правната сигурност и на пропорционалност. Не се основава на позитивното право очакването за доказване на предпоставките за освобождаване на ВОД с документи, които не притежават необходимото съдържание.

Непълнотата на транспортните документи не оценена от първостепенния съд при определянето на установените, респ. неустановените, с тях правнорелевантни факти. В случая неяснотата относно подписалия за получателя в кл. 24 на образците на ЧМР изключва както установяването, че получателят е придобил правото да се разпорежда със стоката, така и обстоятелството, че стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката.

Доказването не става по-убедително с информационни източници за напускането на страната на определени превозни средства. Установен е само този доказателствено релевантен факт, а и за някои от документите съществуват времеви несъответствия.

Успешно е преведено насрещното доказване в първоинстанционното производство с установяването на доказателствените факти за липсваща търговска дейност у гръцките дружества получатели по ВОД и на адрес на осъществяване на дейността.

Без да са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон, а отмяната от съда на утежняващия административен акт неправилна.

Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА.

При този изход на Националната агенция за приходите /арг. от 1, т. 6 АПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК/ се следват деловодни разноски в общ размер 14 845.36 лева, от които държавна такса за касационното оспорване в размер 1 057.36 лева, юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения /ред. до ДВ бр. 88 от 2002 г./ в размер 3 851 лева за първоинстанционното съдебно производство и в размер 9 937 лева на основание чл. 7, ал. 2, т. 5 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата /след новелата от ДВ бр. 88 от 2022 г./ за касационното съдебно производство.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 964/06.06.2022 г., постановено по адм. дело № 98 по описа за 2022 г. на Административен съд Благоевград и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА на С. Б. ООД против ревизионен акт № Р-22000120002604-091-001/25.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София.

ОСЪЖДА Сикал - Балкан ООД да заплати на Националната агенция за приходите деловодни разноски в общ размер 14 845.36 лева, от които държавна такса за касационното оспорване в размер 1 057.36 лева, юрисконсултско възнаграждение в размер 3 851 лева за първоинстанционното съдебно производство и в размер 9 937 лева за касационното съдебно производство.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

/п/ РУМЯНА ЛИЛОВА