Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 7007 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е касационни жалби от Н. Й. от гр. София, чрез процесуален пълномощник, и от Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 46 от 21.04.2022 г., постановено по адм. д. № 235/2021 г. по описа на Административен съд - Шумен.

Касаторът Н. Й. обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу оспорения Ревизионен акт /РА/ № Р-03000320005862-091-001 от 16.04.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта на установените данъчни задължения по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013г., ведно с определените лихви за забава, както и в частта за 2016г. относно квалифицираната като непаричен доход сума от 212 000лв., формираща данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК и следващият се данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, ведно с лихва за забава. Поддържа, че в тези му части първоинстанционното решение е неправилно поради необоснованост, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че в хода на процесната повторна ревизия е влошено положението на жалбоподателя, тъй като са установени шест път по - големи задължения спрямо първоначалната ревизия. Намира, че за задълженията за 2013г. е изтекла погасителната давност по чл. 171, ал.1 ДОПК. Счита, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал.1 ДОПК за проведеното облагане по аналог за 2016г., както и, че не са налице материалноправните предпоставки за допълнително облагане на "непаричен доход" по чл. 10, ал.4 ЗДДФЛ. Подчертава, че липсват дори и косвени данни за отклонение от продажната цена, посочена в процесния нотариален акт. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението в атакуваните му части, отмяна на оспорения РА в обжалваните му части и присъждане на осъществените разноски.

Касаторът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен РА № Р-03000320005862-091-001 от 16.04.2021г. Поддържа, че в тази му част атакуваното съдебно решение е неправилно поради нарушение на материалния закон. Счита, че събраните доказателства не установяват, че ревизираната е предоставила заеми през 2011г. на лицата А. Б., И. М. и Т. Л., поради което необосновано съдът е приел, че получените от тях суми през ревизираните периоди не са доходи с неустановен произход. В тези насоки излага подробни доводи и претендира отмяна на решението в обжалваните му части, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски.

В качеството си на ответник всяка от страните, с писмен отговор, оспорва основателността на съответната касационна жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“- Варна и неоснователност на другата.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе съобрази следното:

Предмет на производството пред АС - Шумен е законосъобразността на РА № Р-03000320005862-091-001 от 16.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 109 от 02.07.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, с който на Н. Й. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ както следва: за 2013г. в размер на 2373 лв. и лихва за забава в размер на 1677,29 лв., за 2014г. - 291 лв. и лихва- 176,12лв., за 2015г. - 349 лв. и лихва - 175,49 лв. и за 2016г. - 22 387лв. и лихва 8992,83 лв.

За да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизията е повторна и е проведена в изпълнение на решение на горестоящия орган, с което по реда на административния контрол е отменен първоначално издадения РА и преписката е върната на органите по приходите за издаване на нов РА. Според мотивите на отменителното решение на решаващия орган, декларираните от ревизираната парични доходи са недостатъчни да покриване на разходите за издръжка на семейството й за периодите, предхождащи ревизирания период. Неизяснени са останали разходите й за ремонт и преустройство на Медицински кабинет № 1. Не е изяснено дали цената на закупения през 2016г. действително възлиза на сумата от 115 000 лева, след като данъчната му оценка е в размер на 575 249,40 лева. Указано е при новата ревизия да се установи за кои ревизирани години са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а ако лицето не представи доказателства за вида на доходите, постъпили по банковата му сметка от трети лица, то те да бъдат обложени като доход с неустановен произход по смисъла на чл. 10, т. 6 ЗДДФЛ във вр. с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Наред с това, чрез експертна оценка да се определи пазарната стойност на закупения през 2016. недвижим имот с цел установяване наличието на непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ и неговия размер.

В изпълнение на горните указания в хода на повторното ревизионното производство приходните органи са възложили изготвянето на експертиза за установяване пазарната стойност на недвижимия имот, придобит от Н. Й. по силата на договор за продажба, обективиран в НА № 155/03.06.2016 г., том II, рег. № 4222, дело № 327. Според вещото лице, към датата на придобиването му имотът е с пазарна стойност в размер на 327 000 лева без ДДС. Оценката е извършена по метода на сравнимите неконтролирани цени по Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени, с цел установяване на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.

В хода на съдебното производство е проведена съдебно-оценителна експертиза (СОЕ), според заключението по която пазарната стойност на процесния недвижимия имот, изчислена на база идентични сделки в гр. Шумен през 2016г., е в размер на 309 400 лева без ДДС. Според вещото лице пазарната цена, изчислена при отчитане на сделки с участие на частно-правни и публично правни субекти, възлиза на 263 100 лева без ДДС. Пазарната стойност, изчислена по някой от методите, регламентирани в Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г., е в размер на 298 900 лева без ДДС.

Според заключението по допълнителната СОЕ, изготвено въз основа на метода на сравнимите неконтролируеми цени по Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. при ползване на реални сделки за аналози, пазарната цена на имота е 191 300 лева без ДДС.

При тази фактическа установеност, първоинстанционният съд е приел, че приходните органи не са допуснали нарушение на забраната по чл. 155, ал. 8 от ДОПК, независимо, че са установили шест пъти по - голям размер на данъчните задължения при повторната ревизия.

Преценил е още, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК за провеждане на облагането по аналог.

След анализ на събраните доказателства и заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, кредитирано в тази му част като обективно и компетентно дадено, решаващият състав е приел, че през 2011г. ревизираната е притежавала средства за предоставяне на заеми на лицата А. Б., И. М. и Т. Л., поради което върнатите от тях суми пред ревизираните периоди не следва да се включват в данъчните основи по чл. 122, ал.4 ДОПК. Изключвайки същите от съответната данъчна основа за 2013г, 2014г., 2015г. и 2016г., съдът е установил размерите на дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и следващите се лихви за забава, а над тях е отменил оспорения РА.

Решаващият състав е изложил обстойни мотиви защо не кредитира заключенията на вещото лице по проведена СОЕ и допълнителна СОЕ. Той е възприел констатациите на експерта в ревизионното производство, който е използвал метода на сравнимите неконтролираните цени, регламентиран в Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г.

Така, при начално салдо за 2013г. в размер на 169, 06 лева в банкови сметки, приходи от 33 716, 19 лева, разходи - 49286, 23 лева и наличност в в края на периода - 5256 лева, решаващият състав е приел, че превишението на разходваните над получените от ревизираната средства възлиза на 20 656, 98 лева. Към тях е прибавил получен доход от лихви в размер на 409,13 лв., в резултат на което е установил допълнително дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 2 066,61 лв. и съответните лихви за забава.

За 2014г. - при начално салдо 5256 лв., приходи - 1502, 76 лева, разходи - 1552, 30 лева, остатък в края от 6620, 30 лева, недостигът възлиза на 1413, 84 лева., определящ данъчна основа и дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 141, 38 лв. и лихва за забава.

За 2015г. - при начално салдо - 6 620, 30 лева, приходи от 2081, 86 лева, разходи - 7029, 94 лева и остатък от 3266, 62 лева, недостигът е в размер на 1 594, 40 лева, формиращ данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК и дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 159,44 лв.

За 2016г. превишението на разходите над приходите е 9 900 лв. Според съда, към тази сума следва да се прибави и установеният непаричен доход на ревизираната в размер на сумата от 212 000 лв., представляващ разликата между определената от експерта в ревизията пазарна цена на закупения недвижим имот и посочената в процесния НА. Така при данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК в размер на 221 900лв., решаващият състав е приел, че допълнително дължимият данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ възлиза на сумата от 22 190 лв., ведно със следващата се лихва за забава. До тези размери съдът е отхвърлил жалбата срещу РА, а над тях го е отменил.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

По жалбата на Н. Й.:

Неоснователно касаторът поддържа, че установените с РА задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013г. и лихви за забава са погасени по давност на основание чл. 171, ал.1 ДОПК. Визираната норма предвижда, че публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Според чл. 172, ал.1, т.1 ДОПК, давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година.

В случая, за задълженията за 2013г. давностният срок по чл. 171, ал.1 ДОПК е започнал да тече на 01.01.2015г. и е следвало да изтече на 31.12.2019г. В неговите рамки е издадена Заповед за възлагане на ревизия № Р-03002719008018-020-001 от 09.12.2019 г., връчена на адресата й на 12.12.2019г., от която дата, но за не повече от една година, давността е спряла да тече на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК. След издаването на акта и в резултат на неговото обжалване по административен ред, давността отново е спряла по аргумент от чл. 172, ал.1, т.4 ДОПК. С издаването и връчването на ЗВР за повторната ревизия за пореден път се е осъществила хипотезата на чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК, като в рамките предвидения в нея едногодишен срок е издаден процесния РА. С него на основание чл. 172, ал.2 ДОПК давността за задълженията за 2013г. е прекъсната и е започнал да тече нов петгодишен давностен срок, който не е изтекъл. Ето защо, като е приел, че установените с РА задължения за 2013г. не са погасени по давност на основание чл. 171, ал.1 ДОПК, първоинстанционният съд правилно е приложил материалния закон.

Съпоставката на установените при първата и при повторната ревизия данъчни задължения сочи, че с процесния РА за 2013г. е определен по - нисък размер на допълнително дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. Поради това не може да се приеме, че за този данъчен период органите по приходите са влошили положението на жалбоподателя, игнорирайки забраната по чл. 155, ал.8 ДОПК. Като е отхвърлил оспорването на РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Горните съображения обаче са неотносими спрямо данъчен период 2016г., за който с процесния РА е установен дължим данък с над 21 000 лв. в повече спрямо първоначалната ревизия. В този аспект първоинстанционният съд не е съобразил, че при провеждане на административния контрол на законосъобразността на първоначалния РА решаващият орган не действа служебно, а след надлежно сезиране от ревизирания. Именно задълженото лице инициира производството пред горестоящия орган и определя обхвата на обжалването по чл. 152, ал.1 ДОПК. Само в неговите рамки решаващият орган е оправомощен да се произнася и пак само в тези параметри той може да върне преписката за нова ревизия на органа, издал ЗВР в хипотезата на чл. 155, ал.4 ДОПК. Както никой не може да прехвърли повече права, отколкото притежава, така и никой не може да върне за ново разглеждане спор, с който не е сезиран, респективно - не е бил висящ пред него.

В случая, при първоначалната ревизия не е изследвана пазарната цена на закупения от ревизираната през 2016г. недвижим имот, нито е формиран извод за получен от нея непаричен доход. Всъщност, този въпрос е поставен за пръв път от решаващия орган при административното обжалване на първоначалния РА, с което пряко е нарушена забраната по чл. 155, ал.8 ДОПК. Същевременно, съдържащите се в решението на горестоящия орган указания в тази връзка, са извън обхвата, в който той е бил сезиран, поради което не може да се приеме, че преписката в тази й част е "върната" на органа, издал ЗВР. Параметрите, в който решаващият орган е дължал произнасяне и обективно е можел да върне преписката за нова ревизия са идентични с деволутивния ефект на оспорването и в частност обхващат единствено размера на обжалваните от адресата задължения за 2016г., установени с първия РА, възлизащи на сумата от 1004,36 лв. главница и лихва за забава. Да се приеме противното означава адресатът на акта да търпи неблагоприятни последици от упражняването на своето преобразуващо публично субективно право на жалба по административен ред, като на практика в резултат на реализирането на това право ревизираният се постави в неизвестност дали при евентуална основателност на жалбата му и провеждане на повторна ревизия няма да му бъдат установени 6 пъти по - големи размери на данъчните задължения, както е в случая. Като не са съобразили това, а при повторната ревизия са въвели за пръв път ново фактическо основание за определянето на дължимия данък за 2016г., органите по приходите са издали необоснован и материално незаконосъобразен РА в частта на установения за 2016г. дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер над 990 лв., ведно със следващата се лихва за забава. Като е приел друго, АС - Шумен е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да се отмени.

По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП":

Неоснователни са доводите на касатора, че събраните по делото доказателства не установяват възможността на ревизираната да предостави през 2011г. заеми на А. Б., И. М. и Т. Л. в общ размер от 10 600 лв. В тази връзка първоинстанционният съд подробно е обсъдил представените договори за заем, разписки и обясненията на заемополучателите, че с преведените от тях суми по сметката на Йорданова през ревизираните периоди частично са погасявани получените от тях заеми. Съгласно заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, обосновано с подробен анализ на приходите и разходите на ревизираната през 2011г., същата е разполагала със средства за предоставянето на процесните заеми, поради което не може да се приеме, че верността на представените частни документи за установяване на заемните правоотношения не се подкрепя от други събрани доказателства.

Неотносими към спора са изложените в касационната жалба аргументи за разходвани от ревизираната средства за преустройство на закупения през 2010г. медицински кабинет № 1. Това обстоятелство отново за пръв път е въведено като релевантно от решаващия орган при обжалването на първоначалния РА, в който липсват каквито и да е фактически и правни изводи в тази връзка. По гореизложените съображения този подход на горестоящия орган е в пряка колизия с нормата на чл. 155, ал.8 ДОПК и не е съобразен с обхвата, в който той е сезиран и в който може да върне преписката за нова ревизия.

Необходимо е да се посочи, че с първия РА не са установени никакви допълнителни задължения за 2015г., поради което в тази му част същият не е обжалван по административен ред поради липса на правен интерес. Въпреки това, горестоящият орган е отменил РА и в тази му част, а при повторната ревизия е установен допълнително дължим данък за 2015г. в размер на 349 лв. и лихва за забава. За задълженията за 2015г. обаче първият РА, като необжалван в тази му част, е влязъл в сила, поради което повторното установяване на данъчно задължение за същия период може да стане само по специалния ред за изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски по чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Тъй като повторната ревизия за 2015г. не е възложена от териториалния директор, то в тази му част проведеното повторно ревизионно производство се явява недопустимо, а оспореният РА е нищожен. Тази негова форма на незаконосъобразност следва да се обяви от настоящия състав, но само в рамките на обхвата на сезирането, тъй като в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в тази му част, задълженото лице не е обжалвало и първоинстанционното решение е влязло в сила.

Като е приел друго, АС - Шумен е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което се обяви нищожността на РА в частта, с която за данъчен период 2015г. е установено задължение за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер над 159,44 лв. до 349 лв., ведно с лихви за забава в размер над 79,06 лв. до 175,49 лв.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на Н. Й. следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски съобразно уважената част от жалбата, възлизащи общо на сумата от 4 269,88 лв.

В полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 705,03лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 46/21.04.2022 г., постановено по адм. д. № 235/2021 г. на Административен съд - Шумен, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Н. Й. от гр. София срещу Ревизионен акт № Р-03000320005862-091-001 от 16.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 109 от 02.07.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, с който на ревизираната са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013г. в размер на 2373 лв. и лихва за забава в размер на 1677,29 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 46/21.04.2022 г., постановено по адм. д. № 235/2021 г. на Административен съд - Шумен, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-03000320005862-091-001 от 16.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 109 от 02.07.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която за Н. Й. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013г. в размер над 2066, 61 лева до 2373, 00 лева и лихви над 1446, 38 лева до1677, 29 лева; за 2014 г. - в размер над 141, 38 лева до пълния претендиран размер от 291, 00 лева и лихви над 84, 58 лева до 176, 12 лева; за 2016 г. - в размер над 22 190, 00 лева до 22387, 00 лева и лихви над 8759, 59 лева до 8992, 83 лева.

ОТМЕНЯ Решение № 46/21.04.2022 г., постановено по адм. д. № 235/2021 г. на Административен съд - Шумен, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-03000320005862-091-001 от 16.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 109 от 02.07.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която за данъчен период 2015 г. е установено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер над 159, 44 лева до 349 лева и лихви над 79, 06 лева до 175, 49 лева

И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОБЯВЯВА нищожността на Ревизионен акт № Р-03000320005862-091-001 от 16.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 109 от 02.07.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която за данъчен период 2015 г. е установено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер над 159, 44 лева до 349 лева и лихви над 79, 06 лева до 175, 49 лева.

ОТМЕНЯ Решение № 46/21.04.2022 г., постановено по адм. д. № 235/2021 г. на Административен съд - Шумен, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Н. Й. срещу Ревизионен акт № Р-03000320005862-091-001 от 16.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 109 от 02.07.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която за ревизираната са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2016г. в размер над 990 лв. и лихва за забава в размер над 419,12 лв.

И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000320005862-091-001 от 16.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 109 от 02.07.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която за ревизираната са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2016г. в размер над 990 лв. до 22 190 лв. и лихва за забава в размер над 419,12 лв. до 8759,59лв.

ОТМЕНЯ Решение № 46/21.04.2022 г., постановено по адм. д. № 235/2021 г. на Административен съд - Шумен, в частта, с която Н. Й. е осъдена да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение над сумата от 599,33 лв. до 1527,16 лв.

ОСЪЖДА НАП да заплати на Н. Й. от гр. София сумата от 4 269,88лв., представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.

ОСЪЖДА Н. Й. от гр. София да заплати на НАП сумата от 705,03 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА