Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 7310 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по касационната жалба на Р. Л. от гр. Русе, [улица], чрез адв. Д., срещу Решение №17/12.05.2022 г., постановено по адм. дело №158/2021 г. по описа на Административен съд Русе, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт №Р-03001820002173-091-001/13.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №302/08.02.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, с който в тежест на Любенова са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен търговец за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. със съответните лихви; задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от м. 02.2015 г. до м. 12.2017 г., задължителни осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и универсален пенсионен фонд за самоосигуряващо се лице по КСО за 2014 г. 2015 г., 2016 г. и 2017 г. със съответните лихви, както и здравноосигурителни вноски по ЗЗО за 2014 г. 2015 г., 2016 г. и 2017 г. със съответните лихви, в общ размер на 91 595,35 лв.
Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Тяхното осъществяване е аргументирано с довод, че съдът безкритично е ценил заключението на комплексната съдебно-счетоводна и компютърна експертиза /КССчКТ/ въпреки противоречията в него, превратно е тълкувал нормите на чл. 55 ТЗ, чл. 182 ГПК и чл. 51 ДОПК във връзка с доказателствената стойност на данните от ERP системата на третото лице куриер. От една страна в решението е обоснован извод, че представените от куриерското дружество таблици имат вторичен характер и при отсъствието на по-голямата част от оригиналните първични документи, въз основа на които са съставени, не биха представлявали доказателство за реализираните от ревизираната доходи от търговска дейност, но от друга се приема, че данните от таблиците изцяло се подкрепят от заключението на КССчКЕ. Игнорирано е пояснението в. л. Станев, че е съпоставил по случаен избор записи, взети от диска, приложен към делото, което дискредитира извода за пълна идентичност между данните по делото и тези, налични в ERP системата на Еконт експрес. Първостепенният съд, сочи касаторът, не е съобразил, че според заключението от системата К. М. на месечна база се извеждат обобщени справки, които съдържат информация за отразяване в счетоводния софтуер Ажур. Самите таблици, изготвени от куриерското дружество, следва да се квалифицират като счетоводен регистър. При положение, че ERP системата К. М. не е счетоводен софтуер, съдът в разрез със забраната по чл. 9, т. 1 ЗСч е приел, че счетоводството на Еконт експрес ООД е редовно водено.
Поддържа се, че независимо от липсата на легална дефиниция на понятието търговски книги, е налице възприета в практиката на ВКС идентичност в смисъла на този израз и счетоводство. По силата на чл. 55, ал. 2 ТЗ редовно водените търговски книги могат да служат като доказателство в полза на лицето, което е задължено да ги води, а Еконт експрес ООД не е страна по разглеждания спор. Но дори ако касационната инстанция приеме, че записите в ERP системата на куриерското дружество са в обхвата на чл. 182 ГПК и чл. 55 ТЗ, респ. че счетоводството на Еконт експрес ООД е редовно водено, следва да се има предвид, че формалната доказателствена сила на счетоводните книги се отнася само до факта на писменото изявление и неговото авторство, без да обхваща други данни, за които документът свидетелства, поради което същата доказателствена сила следва да се преценява по вътрешно убеждение на съда с оглед всички обстоятелства по делото. Като производна, тази доказателствена сила не се презюмира и при оспорване подлежи на доказване. При липса на съответните първични счетоводни документи не може да се приеме за доказано получаването на приходи и осъществяването на търговска дейност от ревизираната.
По тези съображения касаторът поддържа, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК не е подкрепено със събраните доказателства. Сочи необоснованост на констатацията на първостепенния съд, че дори само въз основа на представените по делото оригинални РКО и разписка за пощенски паричен превод /ППП/ може да се направи извод за системност на извършваната от ревизираната търговска дейност. Дори да се приеме, че въпросните документи установяват получени плащания от Любенова, те следва да се ценят като доказателства за наличие на парични потоци. Но нито при ревизията, нито по делото е доказана релация между паричните потоци и конкретни доставки с индивидуализиран предмет и предаване и приемане на стоки. Когато приходната администрация твърди реалност на доставките, извършени от ревизираните лица, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по които те претендират право на данъчен кредит.
Исканията до съда са за отмяна на решението и за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Русе, да се отмени ревизионния акт, а при условията на евентуалност същият бъде изменен в частта, по отношение на която от куриерското дружество са представени оригинални документи на хартиен носител и да бъде отменен в частта по ДДС. Претендират се разноски.
От Любенова е подадена и частна жалба срещу определение от 10.06.2022 г. на Административен съд Русе, постановено по делото, в частта, с която на основание чл. 77 ГПК вр. чл. 144 АПК и чл. 27, ал. 1 от Наредба №2 от 29.06.2015 г. касаторката е осъдена да заплати по депозитната сметка на Административен съд Русе или на ПОС терминала в сградата на съда сумата 307,23 лв. окончателно възнаграждение за вещите лица по назначената комплексна съдебно-счетоводна и техническа експертиза.
Изложени са оплаквания за неправилност на определението като постановено в нарушение на чл. 76 ГПК при игнориране на обстоятелството, че КССТЕ е допусната по искане на директора на дирекция ОДОП Варна, който е формулирал 11 въпроса, включени в обхвата й, а Любенова едва 2. Изложеното обуславя неправилност на определението от 11.11.2021 г., с което съдът е възложил разноските за извършване на експертизата от двете страни по равно.
В съдебно заседание на 15.03.2023 г. процесуалният представител на Любенова заявява възражение за нищожност на РА, оспорва положените електронни подписи на издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и заявява искане да бъде допусната съдебно-техническа експертиза, която да даде заключение по конкретно зададени въпроси.
Ответникът, директорът на дирекция ОДОП Варна, в писмено становище от 15.03.2023 г. оспорва основателността на касационната жалба и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотиривано заключение за неоснователност на касационната и на частната жалби и сочи, че изводите на АС Русе са обусловени от коректен анализ и правилна преценка на събраните по делото доказателства.
Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Русе е била законосъобразността на РА №Р-03001820002173-091-001/13.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №302/08.02.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, с който в тежест на Любенова са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен търговец за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. със съответните лихви; задължения за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от м. 02.2015 г. до м. 12.2017 г., задължителни осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и универсален пенсионен фонд за самоосигуряващо се лице по КСО за 2014 г. 2015 г., 2016 г. и 2017 г. със съответните лихви, както и здравноосигурителни вноски по ЗЗО за 2014 г. 2015 г., 2016 г. и 2017 г. със съответните лихви, в общ размер на 91 595,35 лв.
Според фактическите установявания на първостепенния съд констатациите и изводите в ревизионния акт се основават на информация, съдържаща се върху технически /оптични/ носители на данни компактдискове CD-R, съдържащи таблици, представляващи файлове във формат xlsx, както и файлове във формат jpg, записани в папки, озаглавени post_dc и rko. Записаните в папките файлове представляват снимки на РКО и разписки за получени ППП. Заснетите разписки за получени ППП и РКО за изплатени наложени платежи са изготвени не в електронна форма, а в оригинал на хартия, поради което представляват не електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ, респ. чл. 3, т. 35 от Регламент /ЕС/ №910/2014, а писмени доказателства. Техните оригинали са изискани от неучастващото по делото Еконт експрес ООД, от чиято страна са представени 15 бр. платежни документи в оригинал на хартия 14 РКО за плащания по наложени платежи и една разписка за изплатена сума по ППП. Оспорването на тяхната автентичност е прието за недоказано.
Съдът е констатирал, че на представените оптични носители са записани и файлове, представляващи обобщена информация във формат xlsx по номер на товарителницата за изплатените от Любенова /идентифицирана и с телефонен номер/ пратки и за получените от нея суми по наложените платежи и пощенски записи. Приел е, че отразените в таблиците данни се подкрепят изцяло от заключението на КССчКЕ, в което е разгледана ERP системата К. М. чрез която се отчитат продажбите при ползване на куриерските услуги на Еконт експрес ООД. Намерил е, че основният спорен въпрос по делото касае доказателствената стойност на записванията в цитираната система, която, за разлика от софтуерния продукт Ажур, не представлява счетоводна система, тъй като предназначението й е да обслужва основната дейност на този търговец куриерската. Според заключението на КССТЕ /отговор на задача 8/ счетоводството на Еконт експрес ООД се води редовно, а данните от системата К. М. съответстват на тези от счетоводна програма Ажур. Доколкото изходните данни /в т. ч. и платежните документи при извършено плащане на клиент на сума по наложен платеж или пощенски паричен превод/ се генерират именно от ERP системата като счетоводните записвания в счетоводната програма се извършват синтетично въз основа на тях, и за тях е установено, че отговарят на законовите изисквания, се налага изводът, че записванията в ERP системата също отговарят на изискванията на ЗСч. Макар да не представлява счетоводна програма, генерирането на първичните счетоводни документи в ERP системата не нарушава забраната по чл. 9, т. 1 ЗСч., а освен това въз основа на така генерираните в нея счетоводни документи се извършват и вторични счетоводни записвания в счетоводната програма.
Съдът е дал израз на разбирането, че чл. 55, ал. 1 ТЗ има по-широко приложно поле от чл. 51 ДОПК и чл. 182 ГПК досежно доказателствената сила на редовно водените търговски книги, а не само на счетоводните, които всеки търговец е длъжен да води чл. 53, ал. 1 ТЗ и чл. 2, т. 1 ЗСч. Записванията в системата К. М. ако са редовни, отговарят на изискванията на ЗСч. и ТЗ, по аргумент от чл. 55, ал. 2 ТЗ могат да служат за доказателство за отразените в тях обстоятелства дори при липсата на първичните документи, въз основа на които са извършени, ако съществува сигурност, че такива първични документи действително са били съставени. А техническите функционалности на ERP системата са такива, че платежните документи /РКО и разписки за ППП/ се генерират автоматично при извършване на плащането като в съответната колона се показва стойност, различна от 0,00 лв., т. е. показва се сумата, изплатена на клиента, в случая на Любенова. Установено е, че данните за изплатените й суми през процесните периоди напълно съвпадат със съществуващите в ERP системата на куриера без да са констатирани признаци за тяхното последващо изменение или манипулиране.
Съдът се е позовал на критериите, дадени в решенето на СЕС по дело С-105/17, позволяващи преценка кога едно лице има качеството търговец при извършвана онлайн търговия и е заключил, че дори само въз основа на представените РКО и една разписка за ППП може да се направи извод за системност на извършваната от касаторката търговска дейност, обуславяща облагаемост на доходите от нея по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Анализирал е показанията на свидетелите Езекиев и Георгиева, първите от които намерил за подкрепящи констатациите на ревизиращите, а вторите отказал да цени като неподкрепени от данните за адреса й, съвпадащ с този на подател на пратките по представените от третото лице таблици, в съвкупност с отговора на задача 9 от заключението на КССчКЕ и споделил изводите на органите по приходите относно търговската надценка от 37% за всички ревизирани периоди, формираните от тях данъчни основи и данъчни задължения.
Настоящата касационна инстанция преценява така постановено решение за валидно, допустимо, но частично неправилно.
В открито съдебно заседание на 08.06.2021 г. по първоинстанционното дело, проведено с участието на процесуални представители на двете страни по спора е извършено визуализиране на файловете, записани на представения от ответника по касация и приет по делото оптичен носител. Адв. Ф., пълномощник на касаторката, е заявил изрично, че не оспорва авторството на електронните документи, записани на оптичния носител. Съдът е формирал извод, че актовете по движение и приключване на ревизионното производство ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, са съставени чрез информационна система Контрол на НАП като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ вр. чл. 3, т. 35 от смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма, представени по делото в заверен препис на хартиен носител съобразно чл. 184, ал. 1 от ГПК вр. 2 от ДР на ДОПК. Изброените електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техни издатели, което обстоятелство е проверено в съдебното заседание по цитирания способ. Според чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Изложеното обуславя извод, че заповедта за възлагане на ревизията и заповедта за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органите, техни издатели, съставляващ задължителен реквизит, предвиден и в чл. 117, ал. 1, т. 10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. По тези съображения настоящият съдебен състав приема, че заявеното в молбата на Любенова от 15.03.2023 г. оспорване на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е несвоевременно арг. чл. 193, ал. 1 ГПК вр. 2 ДР на ДОПК, а посочването на доказателства в тази връзка пред касационната инстанция недопустимо по чл. 220 АПК.
Правилен е изводът на първостепенния съд, че администрацията е установила предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Той е изграден при съвкупен и задълбочен анализ на доказателствата по делото и заключението на КССчКЕ.
Съответен на формираната практика на ВАС по идентични казуси е доводът на съда, че представените на оптичен носител снимки на платежни документи като файлове в jpg формат не представляват електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, респ. чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Според легалната дефиниция електронен документ е всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. Разпоредбата на чл. 183, ал. 2 ГПК обозначава електронните копия на писмени документи като електронни образи и по този начин ги разграничава от електронните документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ и чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014, като разликата между електронния документ и електронния образ на документ на хартиен носител е в начина, по който е обективирана първично съответната информация дали същата е изначално създадена в електронна форма, в който случай ще се касае до електронен документ, или тя е закрепена в писмен документ, т. е. върху материален носител, какъвто е хартията, посредством писмени знаци, и впоследствие този хартиен носител е сканиран/заснет, като така изготвеното копие е в електронна форма.
Действително, от Еконт експрес ООД не са представени изисканите по реда на чл. 192 ГПК платежни документи и техните електронни образи са изключени от доказателствата по делото по правилото на чл. 183, ал. 1, изр. последно от ГПК. Това обаче не означава, че получаването на посочените в тези документи суми от касаторката не може да бъде установен посредством събирането на други доказателства, които в своята съвкупност да обосновават несъмнен извод за получаване на сумите по извършените продажби. Допустими доказателствени средства са заверени от органите по приходите данни, получени на технически носители или по електронен път (както в конкретния случай като облачна услуга чрез предоставен на органите по приходите линк за достъп до база данни) от други лица, създаващи и/или съхраняващи релевантна към облагането информация, включително чрез експертиза. Приемането като доказателства в ревизионното производство на разпечатки на данни е предвидено в чл. 54, ал. 5 ДОПК и по аргумент от чл. 171, ал. 1, изр. 1 АПК, вр. 2 ДР ДОПК, същите са допустими и в съдебното производство. На представените оптични носители са записани файлове, представляващи таблици с обобщена информация във формат xlsx за изпратените от Любенова пратки и за получените от нея суми по наложените платежи и пощенски парични преводи. Както сочи вещото лице-специалист по счетоводство, тези таблици имат вторичен характер, но отразените в тях данни се подкрепят изцяло от заключението по КССчКЕ, от което се установява, че продажбите при ползване на куриерските услуги на Еконт експрес ООД, се отчитат чрез специална ERP (Enterprise Resource Planning) система, наименована К. М. Тя представлява web-базиран специализиран софтуерен продукт за планиране на ресурсите на предприятието, т. е. за управление на неговата търговска дейност. Системата работи в реално време и в нея се отразява всяко действие относно куриерските пратки: приемане, предаване, приемо-предаване между отделните участници в доставката до достигането й до крайния клиент, извършените услуги, направени с нея разпореждания и др. Вещите лица са посочили, че при получаване на плащане системата генерира автоматично документ за продажба фактура или квитанция. Еконт експрес ООД е организирало базата си с данни по такъв начин, че винаги, когато по конкретна пратка не е изплатена сумата на вписания в товарителницата наложен платеж или получен паричен превод, в данните в колона количество на услугата при наложените платежи, респ. колона изплатена сума на ПП фигурира сума 0,00 лева. Във всички останали случаи, когато куриерът е събрал сумата на наложения платеж и е изплатил същата на изпращача, в тези колони има сума, различна от 0,00 лева. Вещите лица са посочили също, че ERP системата К. М. съдържа следните данни за пратките, включително за паричните преводи: информация за подател, получател, платец, услуги, офис и дата на приемане, офис и дата на предаване, име на приел и предал служител, описание на съдържанието на пратката. Отбелязали са, че по тези данни не могат да се правят корекции след предаване на пратка/изплащане на паричен превод към краен клиент, поради което са формирали извода, че данните в таблиците във формат xlsx, представени на оптичен носител с преписката, съответстват на данните в посочената система при извършената при Еконт експрес ООД проверка, при това горното е вярно независимо дали операцията се отчита в офис на самото куриерско дружество или на негов партньор, който действа от негово име, но под негово управление. Вещите лица са установили, че данните от ERP системата К. М. се отчитат аналитично, т. е. по всеки конкретен клиент, като тази система е интегрирана (свързана) със счетоводната програма Ажур, към която се подават данни, които обаче се отчитат синтетично (в обобщен вид) чрез описаните счетоводни записвания в заключението. Същите, при изплащане на наложени платежи срещу РКО или на пощенски парични преводи срещу разписка, са следните: дебит сметка 4941 Разчети по наложени платежи, кредит сметка 501 Каса в левове за офис на самото куриерско дружество, респ. кредит сметка 508 Каса представителства за офис на негов партньор, съответно дебит сметка 493 Разчети по пощенски парични преводи, кредит сметка 501 Каса в левове за офис на самото куриерско дружество, респ. кредит сметка 508 Каса представителства за офис на негов партньор.
По правилото на чл. 51 ДОПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства, установени в производството така и чл. 182 ГПК: вписвания в счетоводни книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото. Те могат да служат като доказателство на лицето или организацията, които са водили книгите. От друга страна чл. 55, ал. 1 ТЗ предвижда, че редовно водените търговски книги и записвания в тях могат да се приемат като доказателство между търговци за установяване на търговски сделки.
Съдът обосновано е ценил заключението на КССчКЕ, според което ERP системата К. М. не е счетоводна система за разлика от софтуерен продукт Ажур, а предназначението й е да обслужва основната дейност на този търговец куриерската. Според чл. 23а, ал. 1, т. 2 и ал. 2 от Закона за пощенските услуги /ЗПУ/, пощенските оператори, извършващи услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, организират и осъществяват отчитане на дейността си в съответствие с приложимите счетоводни стандарти както общо за търговското дружество, така и аналитично и поотделно за неуниверсалните пощенски услуги, в случай че извършват такива (каквито са и куриерските услуги съгласно чл. 38, т. 3 ЗПУ), и за услугата пощенски парични преводи, за която водят отделна аналитична счетоводна отчетност за приходите от дейността си по предоставянето й.
Заключението по комплексната експертиза е категорично, че счетоводството на Еконт експрес ООД се води отделно за всяка от изброените дейности. Изискването за аналитичното им водене не означава, че счетоводните записвания следва да бъдат извършвани по всеки отделен клиент, доколкото то касае само вида приходи, т. е. дали те са резултат от осъществяване на някоя от конкретно посочените услуги.
Вещото лицесчетоводител е посочило, че счетоводството на търговеца-куриер се води редовно, в съответствие със счетоводното законодателство и приложимите стандарти извод, който не е оспорен от касаторката. Предвид спецификата на работа на двете системи, съдържащата се в тях огромна база данни и взаимната им свързаност, заключението може да бъде оборено, респ. съмненията в неговата обективност и правилност, каквито са изразени в касационната жалба, подлежат на отстраняване само с ново такова, изготвено и защитено от съответните специалисти, но Любенова не е оспорила приетото заключение и не е поискала по реда на чл. 201 ГПК ново изследване с повторна или допълнителна експертиза. Ето защо съдът обосновано е ценил заключението по КССчКЕ. Доколкото изходните данни в т. ч. платежните документи при извършено плащане от клиент на суми по наложен платеж или пощенски паричен превод, се генерират именно от ERP системата, а счетоводните записвания в счетоводната програма се извършат синтетично въз основа на тях, и за тези счетоводни записвания е установено, че отговарят на нормативно установените изисквания, се налага извод, че записванията в ERP системата са редовно водени. Следователно, макар и да не представлява счетоводна програма, генерирането на първичните счетоводни документи в ERP системата не нарушава забраната на чл. 9, т. 1 от ЗСч да се отчитат стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри, тъй като въз основа на записванията в самата система, на генерираните в нея първични счетоводни документи се извършват и вторични счетоводни записвания в счетоводната програма.
Системите за управление на търговската дейност (ERP системите) представляват водени в електронна форма търговски книги, които, в случай че са редовни по смисъла на чл. 55, ал. 2 ТЗ, са доказателство за отразените в тях обстоятелства, дори и при липса на първичните документи, въз основа на които са извършени ако действителното им съставяне е безспорно. В разглеждания случай от заключението по КССчКЕ се установява, че техническите функционалности на ERP системата са такива, че платежните документи РКО и разписки за пощенски парични преводи, се генерират автоматично при извършване на плащането. Формиран е извод, че данните за изплатени на жалбоподателя суми през процесния период напълно съвпадат със съществуващите данни в ERP системата на куриера. Не са установени признаци за тяхното последващо изменение или манипулиране. Напротив, заключението е категорично, че след предаване на пратката и изплащане на сумата, корекции в данните не са възможни в същия смисъл реш. по адм. д. № 6279/2020 г.
Следователно доказани са предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред, доколкото от доказателствата по делото се установяват данни за укрити доходи от наложени платежи и пощенски парични преводи, получени от недекларирани продажби.
Съдът правилно е възприел размера на изплатените на касаторката доходи по наложени платежи и пощенски парични преводи, посочен в отговора на въпрос 9 от заключението на комплексната експертиза, според който след намаляване на получената през периода 2014 г. 2017 г. сума със сумата на изпратените от Любенова парични преводи, общият размер на изплатените й суми възлиза на 341826,70 лв., част от които са свързани с нейни лични потребности. Заедно със сумите, получени по банковите сметки на касаторката, обвързани с осъществяваната от нея търговска дейност и сумите, получени чрез системата Western Union, общата сума на доходите възлиза на 323230,68 лева. Според заключението на КССчКЕ през месец декември 2014 г. облагаемият доход на ревизираната е достигнал стойност над 50 000 лева за период от последните 12 последователни месеца, като за периода 01.01.2014 г. 31.12.2014 г. той е в размер на 52651,97 лева и е възникнало основанието по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за регистрация по ДДС.
Съгласно чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. При определяне на облагаемия доход по чл. 26 от ЗДДФЛ органите по приходите са приели приложима търговска надценка от 37 % за всички ревизирани периоди. От този доход следва да се приспадне дължимия ДДС, определен с ревизионния акт, като доходът се редуцира с дължимите осигурителни вноски. Така установените данъчни основи по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ са, по периоди, както следва: за 2014 г. 10006,97 лева, за 2015 г. 15980,83 лева, за 2016 г. - 16361,11 лева и за 2017 г. 1086,ЗЗ лева. Вещото лице счетоводител е изчислило и дължимия данък, при ставка от 15 %, в размер на 1501 лева за 2014 г., 2397 лева за 2015 г., 2454 лева за 2016 г. и 162 лева за 2017 г., както и задълженията за задължителни осигурителни вноски, които съвпадат по размери с изчислените в ревизионния акт.
Решението е неправилно в частта, касаеща установените спрямо Любенова задължения за осигурителни вноски.
В мотивите на Тълкувателно решение №2/2022 г. по тълкувателно дело №8/2020 г. на ОСС на първа и втора колегии на ВАС е посочено, че не съществува противоречива съдебна практика относно облагането по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, вкл. и в частта за задължителни осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК за еднолични търговци, регистрирани по чл. 56 и следващите от ТЗ, както и за физически лица, осъществяващи търговска дейност без да са регистрирани. За тях при провеждане на ревизия при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК съдебната практика приема, че установената в хода на ревизията данъчна основа вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите като недостиг на парични средства, е свързана с търговска дейност, която е и трудова, и за която се дължи не само данък, но и задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 124а ДОПК. Посочено е също така, че съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 КСО правопораждащият юридически факт за задължително обществено и здравно осигуряване е започването на трудова дейност по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 и чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс.
Според чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО (ред. ДВ, бр. 105/2006 г.), приложим за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества. Едва с допълнението на този текст, обн. ДВ, бр. 102/2018 г., в сила от 01.01.2019 г., са включени и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО препраща също към чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО. Разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО е материалноправна и се прилага занапред, доколкото изрично законодателят не й е придал обратно действие. Това следва и от мотивите на проекта на Закона за бюджета на Държавното обществено осигуряване за 2019 г. №802-01-46/29.10.2018 г., с който е изменен чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. В тях е посочено, че се разширява кръгът на осигурените лица по чл. 4, ал. 3, поради необходимостта да бъде уреден осигурителният статус на лицата, които получават доходи от стопанска дейност като ЕТ по ТЗ без регистрация.
Макар основата за облагане да се определя по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от същия кодекс, то съгласно чл. 122, ал. 1 дължимостта на данъка и неговият размер се определят в материалните закони, а според чл. 124а ДОПК, това се отнася и за задължителните осигурителни вноски. Посоченото е аргумент за недължимост на установените с РА задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за периода от 2014 г. до 2017 г. (вкл.).
По изложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение подлежи на отмяна в частта, с която е отхвърлена жалбата на Любенова срещу ревизионния акт в частта на установените задължителни осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване за самоосигуряващо се лице по КСО в размер на 1726,27 лева за 2014 г., 2756,80 лева за 2015 г., 2822,40 лева за 2016 г. и 761,76 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на 1003,28 лева, 1291,72 лева, 1035,46 лева и 245,50 лева, задължителни осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд за самоосигуряващо се лице по КСО в размер на 674,32 лева за 2014 г., 1076,88 лева за 2015 г., 1102,50 лева за 2016 г. и 276 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на 391,91 лева, 504,58 лева, 404,47 лева и 88,94 лева, както и здравноосигурителни вноски за самоосигуряващо се лице по ЗЗО в размер на 1078,92 лева за 2014 г., 1723 лева за 2015 г., 1764 лева за 2016 г. и 441,60 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на 500,65 лева, 701,39 лева, 561,74 лева и 71,16 лева, като бъде отменен и ревизионният акт във визираната част.
Неоснователна е частната жалба на Любенова срещу определение от 10.06.2022 г. на Административен съд Русе, постановено по делото, в частта, с която на основание чл. 77 ГПК вр. чл. 144 АПК и чл. 27, ал. 1 от Наредба №2 от 29.06.2015 г. касаторката е осъдена да заплати по депозитната сметка на Административен съд Русе или на ПОС терминала в сградата на съда сумата 307,23 лв. окончателно възнаграждение за вещите лица по назначената комплексна съдебно-счетоводна и техническа експертиза. То е постановено в съответствие с определението в з. з. от 11.11.2021 г., с което с оглед обема и спецификата на поставените от жалбоподателката и ответника задачи към допуснатата КССТЕ съдът съобразно чл. 76, изр. 2 ГПК вр. 2 ДР на ДОПК е преценил разноските за комплексната експертиза да се възложат на страните по равно.
При този изход на спора и с оглед своевременно заявените искания право на разноски имат и касаторката, и ответникът. Съразмерно на уважената част от жалбата на Любенова се следват разноски в размер на 2303,82 лв. за двете инстанции. На администрацията се следват разноски в размер на 3040,18 лв. за производството пред АС Русе, поради което решението следва да се отмени и в частта на присъдените на НАП разноски над цитираната сума. Съобразно отхвърлената част от жалбата за касационната инстанция е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 6137,21 лв.
Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение №17/12.05.2022 г., постановено по адм. дело №158/2021 г. по описа на Административен съд Русе в частта, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Р. Л. срещу Ревизионен акт №Р-03001820002173-091-001/13.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №302/08.02.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна в частта на установените задължителни осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване за самоосигуряващо се лице по КСО в размер на 1726,27 лева за 2014 г., 2756,80 лева за 2015 г., 2822,40 лева за 2016 г. и 761,76 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на 1003,28 лева, 1291,72 лева, 1035,46 лева и 245,50 лева, задължителни осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд за самоосигуряващо се лице по КСО в размер на 674,32 лева за 2014 г., 1076,88 лева за 2015 г., 1102,50 лева за 2016 г. и 276 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на 391,91 лева, 504,58 лева, 404,47 лева и 88,94 лева, както и здравноосигурителни вноски за самоосигуряващо се лице по ЗЗО в размер на 1078,92 лева за 2014 г., 1723 лева за 2015 г., 1764 лева за 2016 г. и 441,60 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на 500,65 лева, 701,39 лева, 561,74 лева и 71,16 лева, както и в частта на разноските за присъдената на НАП сума над 3040,18 лв. и вместо това ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-03001820002173-091-001/13.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение №302/08.02.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна в частта на установените задължителни осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване за самоосигуряващо се лице по КСО в размер на 1726,27 лева за 2014 г., 2756,80 лева за 2015 г., 2822,40 лева за 2016 г. и 761,76 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на 1003,28 лева, 1291,72 лева, 1035,46 лева и 245,50 лева, задължителни осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд за самоосигуряващо се лице по КСО в размер на 674,32 лева за 2014 г., 1076,88 лева за 2015 г., 1102,50 лева за 2016 г. и 276 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на 391,91 лева, 504,58 лева, 404,47 лева и 88,94 лева, както и здравноосигурителни вноски за самоосигуряващо се лице по ЗЗО в размер на 1078,92 лева за 2014 г., 1723 лева за 2015 г., 1764 лева за 2016 г. и 441,60 лева за 2017 г., съответно лихви върху тези главници в размер на 500,65 лева, 701,39 лева, 561,74 лева и 71,16 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.
ОСТАВЯ В СИЛА Определение без номер от 10.06.2022 г. на Административен съд Русе по адм. дело №158/2021 г.
ОСЪЖДА Р. Л., [ЕГН], гр. Русе, [улица] да заплати на Националната агенция за приходите сумата 6137,21 лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Р. Л., [ЕГН], гр. Русе, [улица] сумата 2303,82 лв. разноски по делото.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА
/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА