Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на пети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Д. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 7283 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от "П. К. П. ЕООД, гр. Е. П. чрез процесуален представител, против Решение № 3621 от 31.05.2022 г. на Административен съд - София град по адм. д. № 2690 по описа за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22002321000858-091-001 от 30.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 220/10.02.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177, ал. 6 вр. с ал. 1 и ал. 2 ЗДДС е ангажирана отговорността на ревизираното лице за дължим, но невнесен ДДС по фактури, издадени от "П. К. БГ" ЕООД в общ размер на 38 790,41 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 4 209,75лв.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Счита, че събраните доказателства не установяват, че получателят по процесните доставки е знаел или е бил длъжен да знае, че дължимият ДДС няма да бъде внесен от доставчика. Намира, че доставчикът и получателят по спорните доставки не са „свързани лица" по смисъла на 1, т. 3, б. "з" и б. "м" ДР ДОПК. Аргументира тезата, че извод за свързаност не може да се обоснове от обстоятелството, че двете дружества имат един и същ адрес за кореспонденция с НАП. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София град / АССГ/ е законосъобразността на РА № Р-22002321000858-091-001 от 30.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 220/10.02.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП.

За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

С оспорения ревизионен акт е ангажирана отговорност по чл. 177, ал. 6 вр. с ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС на "П. К. П. ЕООД за издадените от доставчика му "П. К. БГ" ЕООД през данъчни периоди м. 09 - м.11.2020 г. фактури, по които получателят е приспаднал изцяло начисленият в тях ДДС, но същият не е бил внесен от доставчика.

След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел за безспорно между страните наличието на облагаеми доставки от "П. К. БГ" ООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик.

Счел е, че спорът се концентрира върху въпроса знаело ли е ревизираното дружество, че приспаднатият от него данък, начислен му от доставчика, няма да бъде внесен.

В тази връзка решаващият състав е приел, че събраните доказателства установяват взаимовръзки между двете дружества, които надхвърлят рамките на обичайните делови отношения. Подчертал е, че след като за доставките е платено в рамките на 1 до 3 месеца след издаването на фактурите, дружествата са заявили един и същи адрес пред НАП и са обслужвани счетоводно от едно и също лице, то получателят няма как да не е знаел, че доставчикът няма да внесе дължимият ДДС в бюджета. Уточнил е, че това знание е непряко, чрез лице, притежаващо правомощия да контролира дейността им и е било налице преди или най - късно към датите на упражняване на правото на данъчен кредит по процесните доставки.

По гореизложените съображения първоинстанционният съд е достигнал до извода, че са налице както обективните предпоставки на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, така и субективната предпоставка, посочена в разпоредбата на чл. 177, ал. 2, предл. първо ДОПК, с оглед на което оспореният РА е законосъобразен.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С -384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. С. Р. по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право.

При тези принципни постановки и по аргумент от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби лежи върху органите по приходите. Те са длъжни да установят главно и пълно такива релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират извод, че получателят по доставките е знаел, че данъкът няма да бъде внесен.

В случая между страните са безспорни обективните елементи от фактическия състав по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС - наличието на облагаеми доставки от "П. К. БГ" ЕООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик.

Противно на приетото от първоинстанционния съд, регламентираната в чл. 177, ал. 2 ЗДДС втора алтернативна хипотеза - "е било длъжно да знае", не е включена в обхвата на процесния спор, тъй като при административното обжалване решаващият орган е изложил доводи и потвърдил РА само досежно първото основание - наличие на знание у регистрираното лице, че данъкът няма да бъде внесен. Поради това неотносими са изложените от АССГ мотиви относно "спорния факт на плащане" по фактурите, обосноваващи извода, че получателят е бил небрежен, тъй като е могъл да предвиди, че данъкът няма да бъде внесен.

Ирелевантни са и аргументите на касатора, че доставчикът и получателят по процесните доставки не са "свързани лица" по смисъла на 1, т.3, б. "з" и б. "м" ДР ДОПК. Същите са заявени още пред решаващия орган при административния контрол и са изцяло възприети от него съгласно мотивите на издаденото решение, с оглед на което в рамките на съдебното производство липсата на свързаност се явява безспорна между страните.

Спорът е за субективния елемент, обуславящ ангажирането на отговорността на получателя, а именно - знаел ли е той /чрез неговия представляващ/, че данъкът няма да бъде внесен. Разрешаването му е в корелация с установеността или липсата на обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по определена сделка.

В този аспект анализът на събраните доказателства поотделно и в съвкупност не установяват главно и пълно, че получателят, чрез своя представляващ, е знаел, че дължимият от доставчика му данък няма да бъде платен. Такъв извод не следва пряко от обстоятелството, че на 13.01.2020г. едноличният собственик на капитала на ревизираното дружество е упълномощило А. Б. да я представлява пред трети страни, тъй като считано от 20.12.2019г. и към датите на процесните доставки последната вече не е едноличен собственик на капитала и представляващ "П. К. БГ" ЕООД. Н. управител и едноличен собственик е Н. П., за който не са установени никакви връзки с ревизирания, които да превишават обхвата на обичайните търговски взаимоотношения. Сам по себе си фактът, че А. Б. е наета по трудов договор на длъжност "ръководител транспорт" в дружеството доставчик не сочи, че получателят по спорните доставки е знаел, че данъкът за тях няма да бъде внесен.

Първоинстанционният съд не е съобразил, че аргументите на ревизиращите за обосноваването на изискуемия се субективен елемент на практика приравняват действията на получателя по приемането на резултата от извършените услуги с действията на доставчика за заплащането на данъка за тях. Доводите им не разграничават отразяването на фактурите в СД на двете дружества от действията или бездействията на доставчика, чрез законния му представител, досежно внасянето на дължимия данък като резултат за съответния данъчен период. За тях обслужващият дружеството счетоводител обективно би могъл да не бъде уведомен както към датата на изготвяне и депозиране на СД по ЗДДС, така и към последващият процесните данъчни периоди момент на подаване на ГДД за 2020г. Поради това от факта, че едно и също лице е обслужвало счетоводно доставчика и получателя през процесните периоди не следва пряко, че получателят е знаел, че данък няма да бъде платен. Този факт не установява обвързаност между страните по сделките, която да надхвърля рамките на обичайните делови отношения между доставчика и получателя по спорните доставки.

Друго не следва от изтъкнатото неплащане от получателя на дължимите суми към момента на издаване на фактурите, което би било относимо в хипотезата на чл. 177, ал.2, предл. второ ЗДДС. Това основание обаче не е включено в обхвата на настоящия спор, но за пълнота на изложението следва да се посочи, че в рамките на един до три месеца след издаване на фактурите и преди образуване на ревизионното производство получателят е платил на доставчика дължимото по тях. След като ревизираният не е бил в забава към доставчика преди предприемането на първото процесуално действие за ангажиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС, то този факт е следвало да бъде съобразен от органите по приходите при издаването на оспорения РА. По аргумент от чл. 142, ал.1 АПК във вр. с 2 ДР ДОПК именно към този момент съдът проверява законосъобразността на РА, който следва да е обоснован с безпристрастно установени факти и обстоятелства от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица - чл. 3, ал.1 ДОПК.

Гореизложеното обосновава крайния извод, че събраните доказателства не установяват, че ревизираният е знаел, че дължимият данък по процесните фактури няма да бъде внесен от доставчика, с оглед на което не е налице една от кумулативно изискуемите се предпоставки за ангажиране на отговорността му по чл. 177, ал.2, предл. първо ЗДДС.

Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което РА бъде отменен.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 3621 от 31.05.2022 г. на Административен съд -София град по адм. д. № 2690 по описа за 2022 г.

И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22002321000858-091-001 от 30.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 220/10.02.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП по жалба на „П. К. П. ЕООД, гр. Е. П.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА