Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на трети май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. Ч. Членове: МИЛЕНА ЗЛАТКО. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 8287 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, и от "С. И. ЕООД, гр. София, чрез пълномощник, против Решение № 4787 от 13.07.2022 г. на Административен съд - София град по адм. д. № 12516 по описа за 2021 г.
Директорът на Дирекция "ОДОП"- София обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен оспореният Ревизионен акт / РА/ № Р-22221018004704-091-001 от 13.05.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена и изменена с негово Решение № 1308/29.07.2019г. Поддържа, че в тази му част първоинстанционното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон. Намира, че не е установена връзка между закупуването на алкохолни напитки над определено количество и предоставянето на енергийни напитки. Поради това счита, че не е предоставена търговска отстъпка, а дружеството е следвало да начисли ДДС за извършените от него безвъзмездни доставки на RED BULL. В тези насоки излага подробни доводи и претендира отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу РА в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски.
"С. И. ЕООД обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-22221018004704-091-001 от 13.05.2019г. Поддържа, че в тази му част атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Счита, че оспореният РА е нищожен като издаден от материално некомпетентни органи. Сочи, че първоинстанционният съд обосновано е приел, че спорните доставки са реално извършени, но немотивирано е счел, че те не са използвани за целите на негови последващи облагаеми сделки. В тази връзка се позовава на мотивите на решението на СЕС по дело С- 132/16 и претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част, отмяна на РА и присъждане на сторените разноски.
В качеството си на ответник всяка от страните оспорва касационната жалба на насрещната страна.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на дружеството и основателност на жалбата на Директора на Дирекция“ ОДОП“- София.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството по адм. дело № 12516/2021г. по описа на АССГ е образувано в изпълнение на Решение № 12069/25.11.2021г. по адм. дело № 5251/2021г. по описа на ВАС, с което е отменено Решение № 1911/24.03.2021г. по адм. дело № 10432/2019г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд за изпълнение на указанията, дадени от касационната инстанция.
В корелация с тях, АССГ е събрал доказателства и изрично е обсъдил възражението на ревизирания за нищожност на оспорения РА, като в обобщение е приел, че същият е валиден, с оглед на което е осъществил преценка на неговата материална законосъобразност.
В този аспект съдът е съобразил, че между страните е безспорно, че ревизираният е закупил енергийни напитки RED BULL, като при придобиването им е упражнил право на приспадане на данъчен кредит. През ревизираните периоди, под формата на промоция, задълженото лице е предоставило безвъзмездно 30 240 бр. енергийни напитки, в качеството им на рекламен бонус за продажба на водка Атлантик и червен ром Атлантик според продадените количества, като колкото по-голяма е стойността на спиртните напитки, толкова по - голямо е и количеството предоставени енергийни напитки. Според приходните органи престирането на енергийните напитки са безвъзмездни доставки, за които ревизираният е следвало да начисли ДДС с протокол по чл. 117, ал.2 ЗДДС общо в размер на 9 979,20 лв.
При тази фактическа установеност и въз основа на заключението на вещото лице по проведената ССЕ, кредитирано като обективно и компетентно дадено, решаващият състав е приел, че енергийната напитка е стока от същия род с алкохолните, като тяхното съвместно предоставяне е житейски оправдано. Поради това е счел, че е приложима разпоредбата на чл. 18, ал.3 вр. с ал.1 ППЗДДДС, тъй като ревизираният е извършвал реклама на дейността си. По тези съображения е счел, че РА в тази му част е незаконосъобразен.
Относно начислените от приходните органи лихви за забава за невнесени в срок суми по декларирани резултати за периоди и неправомерно упражнено право на данъчен кредит, впоследствие коригирано от самия ревизиран, съдът е приел, че РА в тази му част е издаден в съответствие с материалния закон.
Същият краен извод е формиран относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Айомед" ЕООД и "Ваноса" ЕООД, с предмет на доставките - "беритба на грозде по договор от 03.08.2015г., "наем на шарапани за превоз на грозде" и "изкореняване на лозови масиви". Въз основа на съвкупния анализ на събраните доказателства и кредитираното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ, първоинстанционният съд е приел, че спорните доставки са реално извършени, но резултатът от тях не е използван в последващата облагаема дейност на ревизирания. Това заключение е обосновано със сключения от задълженото лице с "Уърлд уайнс" ООД договор за покупко - продажба на винено грозде от 02.04.2009г. и показанията на разпитаните свидетели, сочещи според решаващия състав, че прибирането на гроздето като реколта, превозването му с шарапани и изкореняването на насаждения е елемент от икономическата дейност на "Уърлд уайнс" ООД.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон.
По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - София:
Неоснователно касаторът поддържа, че предоставените от ревизирания енергийни напитки RED BULL при продажбата на водка „Атлантик“ и червен ром „Атлантик“ не са свързани с предмета на осъществените от ревизирания доставки, поради което приложима е нормата на чл. 18, ал.2 ППЗДДС. Същата е в систематична връзка с разпоредбата на чл. 18, ал.3 ППЗДДС, която уточнява, че стоките или услугите са свързани с предмета на доставката по смисъла на ал.2, ако са от същия вид или са предназначени за реклама, тестване, съпътстват или улесняват употребата на предоставената стока или услуга.
В случая, обосновано първоинстанционният съд е приел, че предоставените енергийни напитки обичайно съпътстват или улесняват средния потребител при употребата на продаваните спиртни, поради което те са свързани с предмета на доставката, по повод на която се предоставят. Тяхното престиране е осъществено с рекламна цел и представлява дейност, която е в контекста на рекламна кампания по смисъла на решението на СЕО по дело С - 68/92г. Поради това тяхното безвъзмездно предоставяне при продажбата на посочените спиртни напитки представлява търговска отстъпка, която по аргумент от чл. 26, ал.5, т.1 ЗДДС не се включва в данъчната основа на осъществените продажби на спиртни напитки и върху чиято стойност не е дължимо начисляването на ДДС.
Като е достигнал до същия краен извод и е отменил като незаконосъобразен оспорения РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила.
По жалбата на "С. И. ЕООД:
Противно на разбирането на касатора, първоинстанционният съд е извършил задълбочен анализ на представените доказателства относно валидността на оспорения РА, в резултат на което е достигнал до правилния извод, че същият е действителен като издаден от материално компетентни органи. Именно органът, а не длъжностното лице, което осъществява неговите функции, делегира своите правомощия в случаите, в които законът допуска това, поради което с промяната на длъжностното лице, заемащо съответната в йерархията на НАП длъжност, не се преустановява действието на делегацията, щом тя не е изрично или мълчаливо отменена от делегиращия орган.
В тази връзка напълно ирелевантни са аргументите в касационната жалба, обосноваващи тезата за необходимост от проверка на предпоставките по чл. 82, ал.3 ЗДСл за преназначаването на възложителя на ревизията и на членове на ревизиращия екип, тъй като в рамките на настоящото производство не би могъл да се извършва инцидентен косвен контрол за законосъобразност на представените заповеди за преназначаване на посочените длъжностни лица. Определящо е, че към датата на възлагане на процесната ревизия и издаването на оспорения РА същите разполагат с материалните правомощията на органи по приходите и с персонална компетентност, учредена по законоустановения ред, да образуват ревизионно производство и да издадат оспорения РА. Като е достигнал до същия краен извод по подробно изложени мотиви, които напълно се споделят от настоящия състав и към който той препраща на основание чл.221, ал.2, изр. първо АПК, АССГ правилно е приел, че обжалваният РА е действителен като издаден от материално и персонално компетентни по място и степен органи по приходите.
Обоснован е изводът на решаващия състав, че събраните относими доказателства в своята съвкупност, ведно с заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, установяват реалното извършване на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Айомед" ЕООД и "Ваноса" ЕООД. Спорът се концентрира върху въпроса доколко резултатът от получените от ревизирания услуги е използван в последващата му облагаема дейност, а при неговото разрешаване следва да се съобрази и тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав решение на СЕС по дело С- 132/16. Според неговите мотиви, "налице е право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (вж. по-специално решения от 29 октомври 2009 г., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, т. 58 и от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — 3С М. И. I, C‑124/12, EU:C:2013:488, т. 28).
СЕС подчертава, че фактът, че трето лице също се ползва от тази услуга, не може да обоснове отказ на съответното право на приспадане в полза на ревизирания, ако е установено наличието на такава пряка и непосредствена връзка, като проверката на това обстоятелство е от компетентността на запитващата юрисдикция. Релевантно е дали получените от ревизирания доставки са обективно необходими, за да може същия да извършва облагаемите си сделки, с оглед на което "член 168, буква a) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право да приспадне платения ДДС за получена доставка на услуги, състоящи се в изграждането или подобряването на обект, собственост на трето лице, когато последното получава безвъзмездно резултата от тези услуги и те се използват както от данъчнозадълженото лице, така и от третото лице в рамките на икономическата им дейност, доколкото тези услуги не надхвърлят необходимото, за да може посоченото данъчнозадължено лице да извършва последващи облагаеми сделки, и стойността им е включена в цената на тези сделки."
В случая между страните е безспорно, че основната дейност на ревизираното дружество е производство и бутилиране на алкохолни и безалкохолни напитки, а предмет на процесните доставки са услуги по бране на грозде, изкореняване на лозови масиви и наем на шарапани за превоз на гроздето. По силата на сключен договор за покупко-продажба на винено грозде от 02.04.2009г. "У. У. ООД е поело задължението да доставя винено грозде на "С. И. ЕООД, което пък следва да заплати авансово стойността и бъдещото отглеждане на реколтите. По силата на Анекс №1 от 15.12.2016г. страните са постигнали съгласие всички разходи по отглеждане и поддържане на лозовите масиви, извършени и заплатени от ревизирания, да се приспадат от цената на гроздето, доставено от "У. У. .
При тази фактическа установеност първоинстанционният съд неправилно е приел, че услугите по процесните доставки са елемент от икономическата дейност на "Уърдл уайнс" ООД, тъй като именно това дружество е последващ доставчик на обраното грозде, както и собственик на лозовите масиви, чиито насаждения са изкоренени като част от тяхното обновяване. Решаващият състав не е съобразил, че по аргумент от чл. 130, ал.3 ЗДДС процесните доставки се смятат за частично авансово плащане по вторите, последващи доставки по продажба на събраното грозде, което пък се използва от ревизирания за производството на предлаганите от него алкохолни напитки. Именно това е основната независима икономическа дейност на "С. И. ООД и за нейните цели то е получило процесните доставки, чието осъществяване не надхвърля необходимото, за да може същото да извършва последващи облагаеми доставки, в чиято стойност е включена и цената на спорните сделки. Действително, част от възнаграждението по последващата доставка към ревизирания е определено в услуги, поради което и на основание чл. 130, ал.1 ЗДДС се смята, че са налице две насрещни доставки, като процесните доставки от подизпълнители са с по - ранна дата и за тях, съобразно мотивите на РА, ревизираният е издал към "Уърлд уайнс" ООД посочените фактури. Поради това не може да се приеме, че доставките от "Айомед" ЕООД и "Ваноса" ЕООД не са използвани впоследствие за целите на независимата икономическа дейност на ревизирания, а при установеност и на тяхното реално извършване следва извод, че органите по приходите незаконосъобразно са отрекли на основание чл. 68, ал.1 и чл. 69, ал.1 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит на задълженото лице. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да се отмени и вместо него, постанови друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА в тази му част се отмени.
Независимо, че касаторът е обжалвал първоинстанционното решение в цялата му отхвърлителна част, той не е изложил никакви доводи за неговата неправилност в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА относно начислените от приходните органи лихви за забава за невнесени в срок суми по декларирани резултати за периоди и неправомерно упражнено право на данъчен кредит, впоследствие коригирано от самия ревизиран. В тази връзка, осъществената от настоящия състав проверка на материалната законосъобразност на атакувания съдебен акт в тази му част, мотивира заключението, че правилно първоинстанционният съд е приел, че РА е законосъобразен и жалбата в тази й част следва да бъде отхвърлена.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 7070,27 лв. за проведените първоинстанционни и касационни производства.
В полза на „С. И. ЕООД следва да се присъдят разноски съразмерно уважената част от жалбата 19 810,60 лв. С оглед възражението на насрещната страна следва да се посочи, че заплатеното адвокатско възнаграждение не се явява прекомерно спрямо фактическата и правна сложност на делото, а и същото е за процесуално представителство за повторното първоинстанционно и още две касационни производства.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4787 от 13.07.2022 г. на Административен съд -София град по адм. д. № 12516 по описа за 2021 г., в частта, с която е отменен по жалба на "Синхрон инвест" ЕООД Ревизионен акт № Р-22221018004704-091-001 от 13.05.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена и изменена с Решение № 1308/29.07.2019г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, с която е начислен ДДС в общ размер на 9 979,20 лв. за данъчни периоди м.10-м.12.2016г. по фактури, издадени от "С. И. ЕООД, ведно със следващите се лихви за забава.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4787 от 13.07.2022 г. на Административен съд -София град по адм. д. № 12516 по описа за 2021 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Синхрон инвест" ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-22221018004704-091-001 от 13.05.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена и изменена с Решение № 1308/29.07.2019г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, с която е са начислени лихви за забава за невнесени в срок суми по декларирани резултати за периоди и неправомерно упражнено право на данъчен кредит, впоследствие коригирано от задълженото лице.
ОТМЕНЯ Решение № 4787 от 13.07.2022 г. на Административен съд -София град по адм. д. № 12516 по описа за 2021 г. в останалата му част
И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22221018004704-091-001 от 13.05.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена и изменена с Решение № 1308/29.07.2019г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Айомед" ЕООД и "Ванеса" ЕООД, ведно със следващите се лихви за забава, по жалба на "С. И. ЕООД, гр. София.
ОСЪЖДА "С. И. ЕООД, гр. София да заплати на НАП сумата от 7070,27 лв., представляваща юрисконсултски възнаграждения за проведените съдебни производства.
ОСЪЖДА НАП да заплати на "С. И. ЕООД, гр. София сумата от 19 810,66 лв., представляваща разноски за първоинстанционните и касационни производства.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА
секретар:
Членове:
/п/ М. З. п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА