Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети май две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора К. К. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 4323/2025 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив срещу решение № 546/27.02.2025 г., постановено по адм. дело № 313 по описа за 2024 г. на Административен съд Кърджали в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-16000923006752-091-001/02.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив относно установените задължения за ДДС в данъчни периоди м. 06 и 07.2018 г., м. 06.2021 г. и м. 06.07 и 11.2022 г. в общ размер 17 987.77 лева и за лихви за забава в размер 5 653.62 лева, както и в частта за присъдените в полза на жалбоподателя деловодни разноски. Доводите на касатора са неправилност на решението заради съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Твърди пропуски на съда при преценката на писмените доказателствени средства за декларираните вътреобщностни доставки. Сочи непълноти на представените от доставчика по ВОД транспортни документи, несъответствия между някои от тях и документите за доставката. Настоява, че доказването на ВОД е разколебано от информацията за преминаванията през ГКПП на превозните средства, които следва да е осъществен транспорта и данните за движението им през контролните точки, предоставени от Агенция „Пътна инфраструктура". Превозът с едното от превозните средства не можел да се осъществява след датата на продажбата му. Убедителността на доказването била засегната от декларирания от получателя по ВОД предмет на доставките и отсъствието на отчетени разходи, свързани с продажбата на стоките. Според касатора неправилно са възложени разноските, сторени от насрещната страна за легализиран превод на документи, които е следвало да бъдат преведени в хода на ревизията и неоснователно не е уважено възражението му за дължимо заплащане на разноските от жалбоподателя на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК. Искането му е за отмяна на обжалваната част от решението и за отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация „М-Транс“ ЕООД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за основателност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С отменената от Адм. съд Кърджали част от ревизионен акт са установени в тежест на „М-Транс“ ЕООД допълнително задължение за ДДС в размер 17 987.77 лева с лихва за забава 5 653.62 лева. Източник на задължението е извършена от приходната администрация корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултати по ЗДДС в д. п.м. 06 и 07.2018 г., м. 06.2021 г. и м. 06.07 и 11.2022 г.. Основание за корекцията е начисляването от органите по приходите на допълнителни задължения за ДДС в общ размер 17 987.77 лева в тези периоди на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 82, ал. 1 от ЗДДС за декларирани от ревизираното лице вътреобщностни доставки на стоки по 6 броя инвойси.

Начисляването на ДДС по декларирани ВОД по фактури към гръцкото дружество Manitaria difris ike mushrooms PC с предмет на доставките сушени гъби е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Гърция и получаването им от посочения във фактурите клиент.Доставките са третирани като такива с място на изпълнение на територията на страната. Отречени са предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници и приемо-предавателни протоколи без превод на български език. Позицията на администрацията е повлияна и от информацията, че получателят по ВОД не е декларирал ВОП; справката за преминаванията на автомобилите, с които се твърди осъществяване на транспорта на стоките по ВОД, през ГКПП Маказа и тази от АПИ относно регистрираните преминавания на същите превозни средства през контролните точки от пътната мрежа на страната и по-специално през точка „Глухар“.

С обжалваната част от първоинстанционното решение е отменен РА в частта за допълнително установените публични задължения в корелация с отказа да се зачете декларираното освобождаване на ВОД по шестте броя фактури с получател Manitaria difris ike mushrooms PC - № 0000000130/01.06.2018 г.; № 0000000139/17.07.2018г.; № 0000000337/30.06.2021г.; № 0000000408/30.06.2022г.; № 0000000412/26.07.2022г. и № 0000000430/ 03.11.2022г..

В мотивите на съдебния акт е описан динамичния фактически състав на ревизията, включително дейността на органите по приходите по събиране, проверка и оценка на доказателствата и направените в резултат на тази познавателна дейност констатации.

Съдът е приел, че при транспорт от доставчика изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на другата държава членка следва да се докаже с транспортен документ по правилото на чл. 45, т. 2, б. „б“ ППЗДДС. Като такъв документ е определил представените към всяка от фактурите международни товарителници. Посоченият в кл. 3 на товарителниците разтоварен пункт съответствал на седалището на получателя по ВОД. Съответствието на мястото на получаване на стоката с разтоварния пункт правело ненужно посочването на това място в кл. 24. Според съда неправилно органите по приходите са отказали да ценят представените с възражението срещу РД приемо-предавателни протоколи заради момента на представянето и свързаните с това съмнения за изготвяне на документите за целите на ревизията. Тези документи не били от значение за доказване на ВОД предвид правилото на чл. 45, т. 2, б. „б“ ППЗДДС.

Решаващият извод на съда е за осъществяване на предпоставките по чл. 7, ал. 1 ЗДДС за признаване на доставките за вътреобщностни. Това обуславяло правомерното прилагане към тях на нулевата ставка по чл. 53 ЗДДС и незаконосъобразността на РА, с който е начислен ДДС за доставките.

Решението е правилно в обжалваната част.

В т. 30 от решението на Съда по дело С-676/22 е припомнено, че Директивата за ДДС не съдържа уредба на доказателствата, които следва да представи ДЗЛ, за да се ползва от освобождаването от ДДС и затова за държавите членки е задачата да определят условията за освобождаване на ВОД, като при това се осигури ясно прилагане на тези условия и се предотврати всяко възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба. При упражняването на тези правомощия държавите членки следва да спазват основните принципи на правото на Съюза, включително принципите на правна сигурност и на пропорционалност. Цитираното решение отново дефинира материалноправните изисквания за прилагане на освобождаванията – качеството ДЗЛ, прехвърляне на правото на разпореждане като собственик със стоката и физическото преместване на стоките от една държава членка в друга /т. 20 от решението/. Съдът е очертал и хипотезите, в които неспазването на формално изискване може да доведе до загуба на правото на освобождаване от ДДС /т. т. 26-28 от решението/ - участието на ДЗЛ в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС и нарушение, което препятства убедителното доказване на материалноправните условия (това ограничение е неприложимо, ако администрацията разполага с информация, за да установи, че материалноправните условия са изпълнени).

В националното законодателство изискванията за доказване на ВОД са установени с чл. 45 ППЗДДС по препращане от чл. 53, ал. 2 ЗДДС. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД – документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Представянето на тези документи е формалното изискване за освобождаване на ВОД.

В приложимата редакция на чл. 45 от ППЗДДС, т. 2 включва две букви, чиито разпоредби са в действие, когато не е приложена презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (ОВ, L 311/10 от 7 декември 2018 г.). При транспорт, извършен от получателя или от трето лице за негова сметка доказването е с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя с определени реквизити. Когато транспортът е от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ – чл. 45, т. 2, б. “б” от ППЗДДС.

С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици – освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка /вж. чл. 138, 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС – чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Затова и с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно. Използването на косвени доказателства не е несъвместимо с процесуалната активност, осигуряваща защита срещу оспорването на РА.

В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортни документи, оформени като международни товарителници и приемо-предавателни протоколи. Протоколите не са от приетия в съответствие с чл. 131 от Директивата за ДДС списък с документи, с които трябва да разполага доставчикът за прилагане на освобождаването на ВОД /вж. т. 37 от решението на Съда по дело С-273/11 и чл. 45 и чл. 46, ал. 1 ППЗДДС/ в хипотезата на извършен от него транспорт. Представянето им не преодолява липсата или непълнотата на транспортния документ и единствено с този информационен източник е недопустимо доказването на правнорелевантните факт на транспортирането на стоките и на физическото напускане на държавата на доставката. Те могат да се ценят при определяне на убеждаващото въздействие на транспортния документ, както и за установяване на факти, които по хипотеза не са част от съдържанието на транспортния документ за съответния вид превоз.

Неправилно първостепенният съд е квалифицирал представените от РЛ документи за транспорт като международни товарителници. Предназначението на товарителницата, според чл. 4 от Конвенцията за Договора за международен автомобилен превоз на стоки, е да установява договора за превоз, като липсата, нередовността или загубата ѝ не засягат съществуването или действието на договора. Тъждеството на изпращача и превозвача изключва възникването на правоотношение по договор за превоз, за чието установяване да се съставя товарителница. ДЗЛ е осъществило превоз за собствена сметка на товари по смисъла на 1, т. 4, б. „а“ от ДР на Закона за автомобилните превози, като този вид превоз е различен от обществения превоз на товари /вж. чл. 1, т. 1 и т. 2 ЗАвтП и срвн. 1, т. 1 и т. 3 от ДР на ЗАвтП/. Представянето на товарителница по образец съгласно Конвенцията за Договора за международен автомобилен превоз на стоки е условие за правомерното извършване на международен превоз на товари - чл. 19, ал. 1, т. 3 от Наредба № 11/31.10.2002 г. за международен автомобилен превоз на пътници и товари. При превоз на товари за собствена сметка на територията на Съюза не се изисква лиценз или друго разрешително – чл. 10 от Наредба № Н-8 от 27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка/ и не се представя товарителница, а заповед на едноличния търговец или управляващия юридическото лице, за чиято сметка се извършва превозът или на упълномощено от тях със заповед лице; в заповедта се посочват датата или периодът за извършване на превоза, часовете на тръгване и маршрутът на движение, както и видът на товара /чл. 18, т. 4 от Наредба № Н-8/.

Съставянето на документ по образеца на товарителница при превоза на товари за собствена сметка е мислимо доколкото в кл. 24 се вписва място и дата на получаване на стоката и се поставят подпис и печат на получателя и това би удостоверило получаването на стоките на територията на друга държава членка, доколкото заповедта по чл. 18, т. 4 от Наредба № Н-8 не притежава по необходимост съдържание съответстващо на това от кл. 24 на товарителницата /без превозвачът да е ограничен да го включи/. Заповедта по наредбата не включва и описание на товара, но това е недължимо, тъй като копие на фактурата или друг документ, удостоверяващ, че превозваните товари принадлежат на извършващия превоза за собствена сметка следва да се държи от водача при транспорта (вж. чл. 18, т. 2 от наредбата).

Международните товарителници /на по-голямо основание и именуваните по същия начин едностранно съставяни документи/ не установяват преминаването върху получателите на правото да се разпореждат фактически като собственик със стоките. При действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителница удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката се погасява, когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, 1 от Конвенцията /така чл. 12, 1 и 2 от Конвенцията/, т. е след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. Правото на разпореждане принадлежи само на получателя от момента на съставяне на товарителницата, ако изпращачът е направил бележка за това върху товарителницата.

Документирането на транспорта с недължимо съставени от доставчика, извършил превоза за собствена сметка, документи по образеца на ЧМР представлява неспазване на формално изискване за освобождаването на ВОД, което не засяга убедителното доказване на материалноправните условия. Товарителниците и приемо-предавателните протоколи са в информационно единство и установяват преминаването у получателя на правото да се разпорежда фактически със стоките предмет на доставките и физическото преминаване на стоките на територията на РГърция. Доказването не е разколебано с индиции от приходната администрация. Събрани са доказателства за декларирана на 19.04.2024 г. промяна от получателя на грешното деклариране на предмета на доставките по фактурите на „М-Транс“ ЕООД. По удостовереното в приемо-предавателните протоколи с продадения от ДЗЛ през м. 07.2020 г. автомобил марка „Сеат“ модел „Алхамбра“ не са извършвани превози след тази дата по ВОД към Manitaria difris ike mushrooms PC. Справката от ОД на МВР Хасково за регистрираните преминавания на автомобилите за превоза през ГКПП на България с Гърция е недостоверна без да е посочен обхвата и пълнотата на контрола на вътрешната за ЕС граница.

Убеждаващото въздействие на свидетелстващите документи за доставките не се разколебава от записите от регистър „Събиране на данни за автомобилния трафик в Р. Б. получени от Автоматичните преброителни пунктове и стационарните и мобилните контролни точки на Националното тол управление. Не е посочено основанието за създаване на записите. Не е обсъдено мястото на контролните точки и то при съпоставка с маршрутите по товарителниците.

Индиция за осъществяването на ВОД е и получаването на плащане от получателя, установено от заключението на вещото лице по ССЕ. Установен е и произходът на стоките – те са доставени от физическите лица А. и Ч.. За предаването на стоките са съставени протоколи, а за плащането – РКО. Неясно е как според администрацията влияе върху достоверността на доказването на произхода на стоките фактът, че Ч. и управителят на „М-Транс“ ЕООД имат общи деца.

Първоинстанционното решение е правилно и в частта за разноските. Липсват доказателства, които не са представени в извънсъдебната фаза на производството по причини у жалбоподателя. За представените в хода на ревизията документи на чужд език органите по приходите са разполагали с процесуалните възможности да поискат от РЛ да представи документите преведени от заклет преводач или да извършат превод за негова сметка (вж. чл. 55, ал. 1 и ал. 2 ДОПК). Процесуалните пропускания на органите по ръководство и решаване са в противоречие с принципа по чл. 5 ДОПК. Преводът на вече представени доказателства не осъществява предпоставките за разместване на отговорността за разноски по чл. 161, ал. 3 ДОПК.

Дължимо е оставянето в сила на обжалваната част от първоинстанционното решение, включително за присъдените в полза на жалбоподателя разноски в размер 2 561.51 лева.

При този изход на ответника по касация биха се дължали деловодни разноски за касационното съдебно производство, но не е доказано извършването на такива.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 546/27.02.2025 г., постановено по адм. дело № 313 по описа за 2024 г. на Административен съд Кърджали в обжалваната част.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА