Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от съдията А. М. по административно дело № 8607 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на „Органика фрут" ЕООД, подадена чрез упълномощен процесуален представител адв. Д., срещу Решение № 271 от 23.06.2022 г., постановено по адм. дело № 49/2021 г. по описа на Административeн съд – С. З. /АС-С. З. , с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/№Р-16002420001998-091-001/28.10.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ Пловдив, потвърден с решение № 19 от 07.01.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на НАП.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено противоречие с процесуалните правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че оспорените заповеди за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт е следвало да бъдат приети за нищожни като неподписани документи. Твърди се, че дружеството не е посочвало електронен адрес за получаване на съобщения. Излага аргументи, че съдът неправилно е приел, че са налице валидно извършени действия по самата ревизия, по издаването на РА и по процедурата по чл. 7, ал.3 от ДОПК. Цитира се практика на ВАС. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и обявяване на нищожността на РА, а в условията на евентуалност отмяна на процесния РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски. Прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение.
Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Д., в писмено становище по съществото на спора оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер 5 130лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд - осмо отделение, намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество, на основанията посочени в нея, както и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, същата е неоснователна.
При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното:
Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – С. З. е била законосъобразността на РА №Р-16002420001998-091-001/28.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 19 от 07.01.2021 г. на директора на Дирекция „ОДОП” Пловдив при ЦУ на НАП, с който на „Органика фрут“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.12.2019г. в размер на 56 000 лева по фактура № 2000000059 от 02.12.2019г., издадена от ЗП Р. Х..
За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Стигнал е до извод, че оспорените в хода на съдебното производство документи са валидно подписани с квалифицирани електронни подписи.
В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че не са налице доказателства, удостоверяващи реалното прехвърляне на собствеността върху фактурираните 70 тона замразени малини от ЗП Р. Х. на „Органика фрут” ЕООД. Не се установявало в „Булгарцвет-Велинград” ЕООД да се съхраняват стоки на ЗП Р. Х., предвид твърдението, че в хладилните бази на това дружество в гр. Велинград се съхранявали 70те тона замразени малини на „Органика фрут” ЕООД. Липсвали и доказателства за реалното транспортиране на малините.
По отношение на фактурираните услуги по обработка на малинови насаждения, включващи различни по вид дейности, органите по приходите са констатирали, че от страна на ЗП Р. Х. не са представени доказателства, удостоверяващи тяхното реално изпълнение.
В заключение органите по приходите са извели извод за липса на реалност на фактурираните доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.
При тези фактически установявания съдът е приел, че РА е законосъобразен.
Съдът е стигнал до извод, че предмет на фактурираната доствка на стоки са 70 тона замразени малини, т. е. родово определени вещи. От представения приемо-предавателен протокол не се установявало предаването на фактурираното количество малини.
Според съда от доказателствата по делото не се установявало фактурираното количество замразени малини да е било предадено от доставчика за съхранение и отговорно пазене в склад на „Булгарцвет-Велинград” ЕООД, в който склад се твърди да е договорено извършването на реалното им предаване на „Органика фрут” ЕООД.
Административният съд е счел, че правилно с РА било отказано и правото на данъчен кредит по фактурираната доставка „извършени услуги по обработка на малинови насаждения през 2019г”. Според съда във фактурата не били посочени конкретни услуги, които да са извършени. Също така не били представени други документи, освен фактурата, които да доказват реалното изпълнение на доставката на услуга.
С тези мотиви АС-С. З. е отхвърлил жалбата срещу РА.
Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.
Решението е обосновано и правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касационният съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК.
Безспорно всяко едно волеизявление, за да е валидно, следва да отговаря на изискванията за форма, вкл. и да носи подписът на своя издател, в която връзка и чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК изискват ревизионният доклад, съответно ревизионният акт да се издава в писмена форма и да съдържа подписи на органите по приходите, които са го съставили, съответно издали. За да е валидно подписан, съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, РА следва да е подписан с квалифициран електронен подпис /КЕП/ на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Както се посочи по-горе единствено КЕП се приравнява по силата на правната норма на саморъчно поставен подпис.
От изложеното в касационната жалба се извежда, че се оспорва факта, че притежаваните от органите по приходите електронни подписи са КЕП, както и че същите са използвани за подписването на документите по ревизията, вкл. и РА.
Що се касае до изискванията към КЕП, съгласно легалното определение на това понятие, дадено с препращащата норма на чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕП, това е „електронен подпис" по смисъл на чл. 3 т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014г., а именно „усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи“.
От своя страна електронен подпис означава „данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва“ (така чл. 13 ал. 1 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3 т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014), а „усъвършенстван електронен подпис“ е „електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26“ (така чл. 13 ал. 2 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3 т. 11 от Регламент (ЕС) № 910/2014г.).
Или в обобщение, за да е на лице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) № 910/2014г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис.
Противно на твърденията в касационната жалба по делото са ангажирани доказателства за това, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014г., вкл. и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изискванията Приложение I от същия общностен акт (а те са изчерпателни така чл. 28 § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014), поради което и обоснован е изводът на съда, че те съставляват КЕП по смисъла на посоченото по-горе легално определение.
Правилно съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя за неправомерно извършено изземване на разглеждането и решаването на ревизионната преписка от компетентния орган по приходите. В случая се касае за ревизионно производство, сроковете за провеждането и приключването на което са уредени в чл.110 – 120 ДОПК и по специално в нормата на чл.114 ДОПК. Когато поради обективни причини органът е в невъзможност да участва в провеждането на ревизията в посочените времеви граници, следва да се приеме, че в такава хипотеза е налице „трайна невъзможност“ по смисъла на чл.7,ал.3 ДОПК. С оглед на данните по делото настоящата съдебна инстанция намира, че са налице доказателства, които установяват наличието на трайна невъзможност за изпълнение на функциите по отношение на К. Д. в качеството ѝ на ръководител на ревизията.
Необосновано е възражението, че изпращането на електронното съобщение за първоначалната ЗВР е извършено на електронен адрес, който не е посочван от дружеството пред НАП. Първоинстанционният съд е изложил подробни аргументи в тази насока, които се споделят от настоящия касационен състав и не следва да бъдат преповтаряни, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК касационният съд препраща към тях.
Правилно съдът е установил, че липсват реални доставки на стоки и услуги по процесната фактура. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.
Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит.
Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса.
Липсват доказателства за предаването на 70000кг. замразена малина от ЗП Р. Х. на РЛ. Представения приемо-предавателен протокол /л.150 гръб от делото/ не може да бъде приет от съда за такова доказателство, доколкото същият не установява предаването на стоката на ревизираното дружество. Липсват и данни да са предприети действия от „Органика фрут” ЕООД за получаване на фактурираното количество малини от склада на трето лице – „Булгарцвет-Велинград” ЕООД. Изложеното налага изводът, че доколкото предмет на доставката са родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля с предаването им, и след като замразените плодове не са прехвърлени/ предадени в разпореждане на купувача им, то не е настъпило и данъчно събитие.
Правилно е било отказано правото на данъчен кредит за фактурираната доставка по извършени услуги по обработка на малинови насаждения, до какъвто извод е достигнал първостепенният съд.
На първо място в процесната фактура не се сочат извършени конкретни услуги по обработка на малинови насаждения. Липсващата индивидуализация на вида на услугите не може да бъде установена и от съпътстващи документи, тъй като такива не били съставяни. Липсват убедителни доказателства в какво точно се изразява изпълнението на горепосочените услуги, кога и какво конкретно е извършено, както и начина на калкулиране на цената.
От изложеното следва да се приеме, че не са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.
При този изход на спора и заявена претенция за това от ответника по касация на НАП (вид § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 130 лева. Възражението за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение е неоснователно. Същото е изчислено на основание чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 271 от 23.06.2022 г., постановено по адм. дело № 49/2021 г. по описа на Административeн съд – С. З.
ОСЪЖДА „Органика фрут" ЕООД, [ЕИК], със седалище: с. Тъжа, област С. З. ул. „Победа” №5, да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 5 130 лв. /пет хиляди сто и тридесет лева/, юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ
секретар:
Членове:
/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ