Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар С. П. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 8765 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на „Д. С. АД, с [ЕИК], подадена чрез упълномощения адвокат В. С., срещу Решение № 4136 от 21.06.2022 г., постановено по адм. д. № 3392 по описа на Административен съд София – град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) № П-29002921192649-004-001 от 08.12.2021 г., издаден от М. Т. на длъжност главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП), „Големи данъкоплатци и осигурители“ (ГДО) – София и П. Т. на длъжност старши инспектор по приходите при ТД на НАП, ГДО – София, потвърден с Решение № 322 от 25.02.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) – София при Централното управление (ЦУ) на НАП. Наред с това, „Д. С. АД е осъдено да заплати разноски за производството в размер на 1553,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение.
В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му при наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд не е обсъдил направените от дружеството – настоящ касационен жалбоподател възражения, вкл. цитирал е решения на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на Върховния административен съд, без да ги обсъди в контекста на направените с жалбата срещу АПВ възражения. Въз основа на аргументи, почерпени от разпоредбите на чл. 115 ЗДДС и чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. се изразява становище, че са неясни причините, поради които съдът намира доставките за развалени и по какви съображения приема, че „Д. С. АД е следвало да коригира данъчната основа чрез издаване на кредитно известие, доколкото разваляне няма. Съдът необосновано приел, че е налице злоупотреба с право от страна на дружеството или недобросъвестни негови действия. Не е съобразил, че преди заличаване на длъжника вземането на дружеството не е било възможно да се квалифицира като окончателно несъбираемо. Наред с горното, в някои свои части решението било неясно. Излагат се подробни съображения по същество на спора. Обръща се внимание, че по делото е безспорно установена обективната невъзможност плащането да бъде извършено – дейността на длъжника е прекратена и е заличен търговец, като той не е имал никаква възможност да заплати своите задължения към „Д. С. АД. Твърди се неприложимост на чл. 115 ЗДДС при частично или непълно плащане на цената по доставката, защото не се касае за промяна на размера на дължимото плащане, а до неплащането му изцяло, което не е и самостоятелна и достатъчна причина за издаване на кредитни известия. Прави се обстойно позоваване на цитираната в касационната жалба практика на СЕС и се поддържа становище, че в случая дерогацията на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. следва да бъде преодоляна, тъй като вземането на „Д. С. АД е окончателно несъбираемо. Отрича се липсата на издадено кредитно известие да преклудира правото на доставчика да претендира възстановяване на ДДС, което той е платил във връзка с извършена доставка, за която не е получил плащане и за която е сигурно, че няма да получи плащане, тъй като длъжникът е изпаднал в обективна невъзможност да извърши такова. Оспорват се изводите за недобросъвестност на дружеството с твърдение, че тя не е обстоятелство, което да е относимо към фактическия състав на приложимите материалноправни разпоредби, както и за разглеждане на гражданскоправните отношения между длъжника и „Д. С. АД. Въз основа на подробните съображения, релевирани в касационната жалба, се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на решение по същество на спора за отмяната на спорния АПВ.
Касационният жалбоподател не се представлява в съдебното заседание пред настоящия съд.
В срока за произнасяне на съдебното решение по делото, е постъпила молба от касационния жалбоподател за спиране на производството по делото до постановяване на решение от СЕС по дело С-314/22, образувано по преюдициално запитване на Върховния административен съд във връзка с тълкуването на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Въвежда се твърдение, че въпросите, поставени в преюдициалното запитване, касаят спорния по настоящото дело въпрос.
Ответникът - директор на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд, представляван от упълномощения процесуален представител юрисконсулт Василева. По същество моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. С нарочна молба оспорва и искането за спиране на съдебното производство като поддържа становище, че поставените за разглеждане пред СЕС въпроси не са с преюдициален характер за спора по настоящото дело.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.
Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил АПВ № П-29002921192649-004-001 от 08.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, ГДО – София, потвърден с Решение № 322 от 25.02.2022 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ – София, с който е постановен отказ за възстановяване на ДДС в размер на 34120,54 лв. за период м. 11.2015 г. – внесен по издадени фактури към „Б. Т. ООД.
Установено е от първоинстанционния съд, че с подадено искане за прихващане или възстановяване с вх. № 26-Д13226 от 09.11.2021 г., на основание чл. 129, ал. 1 ДОПК, е заявено възстановяване на ДДС в размер на 34120,54 лв. за м. 11.2015 г. – ДДС по неплатени фактури от „Б. Т. ООД, с предишно наименование „Лъки 2003“ ООД. Съдът приел за установено, че на 12.04.2021 г. в търговския регистър е вписано обявяването на „Б. Т. ООД в ликвидация, а от 08.11.2021 г. е вписано заличаването му. Касационният жалбоподател не представил доказателства за предявяване на вземането в производството по ликвидация на „Б. Т. ООД. „Д. С. АД изчакало изтичането на 5 - годишния давностен срок и на 30.11.2020 г. е отписало вземането от посоченото дружество поради изтичане на давностния му срок, а не поради неплатежоспособност и заличаването на длъжника като търговец от Търговския регистър.
Съдът съобразил, че органите по приходите приели, че установеният ред за корекция е този по чл. 115 ЗДДС. Установено било, че не са издавани кредитни известия към процесните фактури, които да са намерили отражение в дневниците за продажби и справките - декларации по ЗДДС. При тези факти органите по приходите обосновали, че „Д. С. АД не може да се позовава на директния ефект на чл. 90, 1 от посочената директива и че в случая изложените обстоятелства обосновават извод за наличие на неоснователни претенции за възстановяване на ДДС по отписано поради изтичане на давностния срок вземане. Бил издаден спорният АПВ, който е потвърден от директора на Д „ОДОП“ – София, с аргументи за наличие на злоупотреба с право и недобросъвестно поведение от страна на „Д. С. АД.
Въз основа на безспорна фактическа обстановка, първоинстанционният съд приел от правна страна, че спорният АПВ е издаден от компетентен орган, в предвидената форма и при спазване на административнопроизводствените правила. Определил като спорен въпроса относно законосъобразността на отказа за възстановяване в процедура по чл. 129 ДОПК на начислен данък в размер на 34120,54 лв., отразен в издадени фактури за данъчен период м. 11.2015 г., след като Д. С. АД не е получило насрещната престация за амбалаж, но не е извършило корекция на данъчната основа на доставките.
Съдът изложил съображения, че предвиденият по чл. 115 ЗДДС механизъм изисква при коригиране на данъчната основа да бъде издадено кредитно известие, при намалението й и дебитно известие при увеличението й, независимо на кое от основанията е възникнало задължението за корекция. Приел, че разпоредбата на чл. 115 ЗДДС не въвежда пълното или частично неплащане като основание за изменение на данъчната основа и съответно не въвежда условия, при които да се установи дали дадено вземане е станало окончателно несъбираемо. Счел, че тази разпоредба въвежда специален ред за изменение на данъчната основа и начисления данък и този ред е чрез издаване на кредитно или дебитно известие, което е задължително условие за допускане на такова изменение - то е проявление на принципа на документална обоснованост на стопанските операции, като издаването на кредитни известия е и предпоставка за осигуряване на принципа на неутралност на данъка. Не споделил позицията на Д. С. АД, че доколкото Р. Б. е упражнила възможността си да дерогира от задължението за намаляване на основата в случай на неплащане, то разпоредбата на чл. 115 ЗДДС не регламентира механизъм, с който да се намалява данъчната основа и начисления данък. За основателни приел изложените в жалбата разсъждения, че пълното или частично неплащане не води автоматично до изменение на данъчната основа. Според становището на първоинстанционния съд след издаването на фактурите през м. 11.2015 г. и неполучаване на плащане по същите, Д. С. АД е имало възможност да издаде кредитно известие, поради разваляне на доставките, но не го е сторил, нито е предприел действия да събере вземането си по съдебен или извънсъдебен ред. Направил извод, че вместо посоченото, дружеството е изчакало изтичането на петгодишния давностен срок, след което вземането е отписано на 30.11.2020 г., като след ликвидацията и заличаването на длъжника на 08.11.2021 г. - на следващия ден е предявило искането по чл. 129 ДОПК. При тези факти съдът споделил изводите на директора на Д ОДОП - София за наличие на злоупотреба с право от страна на Д. С. АД. Изложил съображения, че възможността за дерогация по чл. 90, 2 от Директива 2006/112/ЕО почива на идеята, че неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или би могло да е само временно. Позовал се на възприетото от СЕС тълкуване на разпоредбата на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО, че дерогацията в частта, касаеща намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане на цената, е по съществото си инструмент за предотвратяване на данъчните измами и злоупотреби, чиято цел се свежда до преодоляване на несигурността относно несъбираемия характер на вземането. В този смисъл приел, че е необходимо извършването на преценка доколко вземанията на дружеството са били несъбираеми от момента на възникването им до момента, в който са отписани като погасени по давност. Съдът направил извод, че проверяваното дружество само се е поставило в положението да търпи неблагоприятните последици от извършените от него доставки на амбалаж в полза на клиент, за когото предварително му е било известно, че няма да погаси задълженията си по доставките. Позовал се на това, че до длъжника било изготвено писмо от 24.09.2015 г., с което Д. С. АД го уведомило за наличие на неуредени взаимоотношения за амбалаж към конкретна дата и това били, според съда, единствените действия за събиране на вземането - липсвали доказателства за връчване на покана за доброволно изпълнение и за търсене по съдебен ред. Наред с това, въпреки наличието на последващи доставки, които са позволявали, според съда, погасяването на вземането от дистрибутора за амбалаж, като например прихващане на задълженията, такива не били извършени. В последствие търговските взаимоотношения между страните са прекратени фактически, като липсвали писмени доказателства за основанията за прекратяването им, както и информация за други неуредени взаимоотношения с дистрибутора, извън разглежданото задължение за амбалаж по процесните фактури. Отделно, при прекратяване на взаимоотношенията с дистрибутора липсвали доказателства проверяваното дружество да е предявило претенция за плащане на амбалажа по процесните фактури. От проверяваното лице не били предприети и специално предвидените в чл. 11.2, б. „в“ от договора действия за развалянето му, в случаите на неизпълнение на задължението за заплащане на дължимите суми в уговорените срокове. Затова съдът приел, че при липса на предприети действия за събирането на вземането, същото е отписано по давност на 30.11.2020 г., като то не било предявено в образуваното през м. 04.2021 г. производството по ликвидация на дружеството, доколкото към този период е отписано по давност. Според съда, вместо предприемане на действия за събиране на вземането си, проверяваното лице е изчакало изтичането на 5 годишния давност срок за вземането от амбалаж, след което то е отписано като погасено по давност. При това, позовавайки се на заличаването на 08.11.2021 г., Д. С. АД е действало недобросъвестно - непосредствено след заличаването на дистрибутора, на 09.11.2021 г. настоящият касационен жалбоподател предявил претенция за възстановяване на ДДС по разглежданите фактури. Според съображенията на съда, по този начин той претендирал компенсиране на част от понесените от него загуби в резултат на липса на активно поведение за погасяване на вземането от длъжника при наличието на регулярни последващи доставки. При тези мотиви съдът направил извод, че правилно било прието, че неплащането на доставките не може да се определи като обективен факт, възникнал след изпълнението им, каквото било изискването на т. 34 от Решение на СЕС по дело С-672/17. По тези съображения жалбата срещу АПВ била отхвърлена.
По искането за спиране на производството по настоящото делото до постановяване на решение от СЕС по дело С-314/22, образувано по преюдициално запитване на Върховния административен съд във връзка с тълкуването на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност:
Искането е неоснователно. Неоправдани са твърденията, че въпросите, поставени в преюдициалното запитване, са с преюдициален характер за спора по настоящото дело. В тази насока доводите на ответника по касация са основателни и се споделят от настоящия съдебен състав. Установеното по настоящото дело налага извод, че не е налице идентичност от фактическа страна на спора, повдигнат за разрешаване по адм. д. № 5853 по описа на Върховния административен съд за 2021 г. и настоящия спор, предвид което поставените за разглеждане пред СЕС въпроси не се явяват такива, които са от значение за правилното му решаване. Следователно, не са налице основания за спиране на съдебното производство до постановяване на решение от СЕС по дело С-314/22 г. Искането за това следва да се остави без уважение.
Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон.
Преди всичко от значение за решаването на спора се явява това, че видно от спорния АПВ след извършена проверка в информационните масиви на НАП е установено, че Белииса трейд ООД не е отразило в Дневника за покупки и не е ползвало данъчен кредит по фактурите, обект на проверката във връзка с направеното искане от Д. С. АД (вж. стр. 6 от АПВ). Този факт не е съобразен при постановяване на обжалваното решение. Така отразеното в АПВ обаче е било достатъчно първоинстанционният съд да направи извод, че не е било необходимо издаването на кредитни известия, щом по делото не е спорно, че контрагентът на касационния жалбоподател - „Б. Т. ООД не е ползвало данъчен кредит по фактурите. Затова основателни са касационните оплаквания, свързани с преценката на съда за относимостта на установения в производството факт на неиздаване на кредитни известия, респективно значението му с оглед приложението на разпоредбата на чл. 90, 1 от Директива 2006/112/ЕО.
При действието на чл. 90, 1 от Директива 2006/112/ЕО държавите - членки (ДЧ) определят условията, при които се намалява основата в случаите на разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката. Разпоредбата е проявление на принципа на посочената директива, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от което следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (вж. т. 29 от решението на СЕС по дело С-627/17). Извън ограниченията по чл. 90, 1 и по чл. 273, тази директива не уточнява условията и задълженията, които ДЧ могат да предвидят, поради което формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица, за да намалят данъчната основа, са в пределите на свободната преценка на отделните държави (т. 32 от цитираното решение). Тези формалности следва да бъдат ограничени до такива, позволяващи да се докаже, че след сключването на сделката няма да бъде получена изцяло или отчасти насрещната престация (т. 34, пак там).
С чл. 90, 2 от Директива 2006/112/ЕО е установено право на ДЧ да дерогират 1 в хипотезите на пълно или частично неплащане. Националното ни позитивно право не съдържа регламентация за намаляване на основата при пълно или частично неплащане. Възможността за корекция е уредена в чл. 115 ЗДДС и е ограничена до случаите на разваляне на доставката. Чрез дерогацията се цели преодоляване на несигурността, свързана със събиране на дължимите суми (т. 65 от решение на СЕС по дело С-242/18). Същевременно, в съответствие с принципа на данъчен неутралитет тази несигурност може да има за последица временното ограничаване на правото на данъчно задълженото лице на намаляване на данъчната основа до момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо (т. 62, изр. 1 от същото решение на СЕС).
Предвид изразеното от СЕС тълкуване (т. 21 и т. 23 от Решение по дело С-246/16), недопустимостта за корекция на данъчната основа при неплащане по доставката не може да се разпростре извън съществуващата несигурност относно плащането и при окончателна несъбираемост на вземането. Също така, пак там, основателно е отбелязано, че евентуалната несъбираемост може да бъде доказана, без да е необходимо регламентирането на допълнителни изисквания относно доказателства и процедури.
В казуса отписването на вземанията като несъбираеми е израз на несигурността на кредитора относно събирането на дължимите суми и е възможно основание за възникване на правото на намаляване на данъчната основа за несъбраното вземане. Д. С. АД е избрало като основание за отписване на вземанията си към получателя по фактурите от м. 11.2015 г. изтеклата давност. Извън хипотезата на окончателна несъбираемост на вземането, релевантен за правото на възстановяване на платения от доставчика ДДС е фактът на вероятната по-голяма продължителност на неплащането (вж. т. 62, изр. 3 от решението на Съда по дело С-242/18). Продължителният период на неизпълнение на задълженията на получателя в случая (шест години до заличаването на контрагента) и погасяването на правото на иск с изтичането на срока по чл. 110 ЗЗД сочат на несигурност на плащането. Тази несигурност следва да се вземе предвид, тъй като и без да е налице окончателна несъбираемост, е обременително за данъчнозадълженото лице да обезпечава предварителното финансиране на ДДС, като го събира за сметка на държавата. Продължителният период на неизпълнение и погасеното право на иск дисквалифицират като правно значими фактите на възможностите на клиентите да платят, както и предприемането на действия за събиране на вземанията. Релевантни са плащането на данъка от доставчика и отсъстващата насрещна престация на получателя, които сочат на нарушаване на забраната данъчната администрация да събере ДДС в размер надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (вж. т. 13 от решението на Съда по дело С-246/16).
По принцип съществуващата възможност да настъпи последващо плащане не засяга фиска, тъй като би се явило основание за увеличаване на данъчната основа (вж. т. 62, изр. 2 от решение на СЕС по дело С-242/18. В този смисъл, възможността за плащане на погасени по давност несъбрани вземания не изключва правото на платеца на данъка да иска възстановяване. В случая този въпрос не стои, доколкото дружеството – контрагент е заличено след производство по ликвидация.
Предвид изложеното по – горе, несподелими са направените от първоинстанционния съд изводи за законосъобразност на спорния АПВ, които се основават на преценката за недобросъвестно изчакване от страна на Д. С. АД на изтичането на давността, непредприемането на активни действия от страна на дружеството за събиране и/или прихващане на вземането и привеждане в действие на клауза от договора между него и Б. Т. ООД за развалянето му. Както се написа, в казуса от значение е продължителният период на неплащане на задълженията и факта, че Белииса трейд ООД не е отразило в Дневника за покупки и не е ползвало данъчен кредит по фактурите, обект на проверката във връзка с направеното искане от Д. С. АД. Наред с това, за установяване основателността на твърдението за недобросъвестност или злоупотреба доказателствената тежест е била на ответника в първоинстанционното производство, но доказателства за това не са приведени.
По изложените по-горе съображения решението на АССГ като неправилно, поради постановяването му в нарушение на материалния закон, следва да бъде отменено. С настоящото решение спорът следва да бъде решен по същество, като спорният АПВ бъде отменен като незаконосъобразен. При това преписката следва да бъде върната на органите по приходите от ТД на НАП – София, ГДО за произнасяне по направеното, на основание чл. 129, ал. 1 ДОПК, искане за издаване на АПВ съобразно дадените в мотивите на настоящото решение указания по тълкуването и прилагането на закона.
Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ БЕЗ УВАЖЕНИЕ искането за спиране на съдебното производство по адм. д. № 8765 по описа на Върховния административен съд за 2022 г.
ОТМЕНЯ Решение № 4136 от 21.06.2022 г., постановено по адм. д. № 3392 по описа на Административен съд София – град за 2022 г., вместо което ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Акт за възстановяване или прихващане № П-29002921192649-004-001 от 08.12.2021 г., издаден от М. Т. на длъжност главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите - София, Големи данъкоплатци и осигурители и П. Т. на длъжност старши инспектор по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите - София, Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение № 322 от 25.02.2022 г., издадено от директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика – София.
ВРЪЩА преписката на органите по приходите от Териториална дирекция на Националната агенция за приходите - София, Големи данъкоплатци и осигурители за произнасяне по направеното, на основание чл. 129, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, искане за прихващане или възстановяване с вх. № 26-Д13226 от 09.11.2021 г. съобразно дадените в мотивите на настоящото решение указания по тълкуването и прилагането на закона.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА