Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: БИСЕР Ц. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Р. Б. изслуша докладваното от съдията Б. Ц. по административно дело № 8977 / 2022 г.
Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на "Лессервиз" ЕООД, представено от адв. С., срещу решение № 71/27.05.2022 г. на Административен съд Търговище по адм. д. № 314 по описа за 2021 г., с което отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03000320000939-091-001/26.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществените процесуални правила. Твърди пропуск на съда да възприеме като основание за отмяна на РА пропускането на срока по чл. 109 ДОПК, недоказаността на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред и неправилното определяне на основата за облагане с данъци. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Иска отмяна на оспореното решение и на РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Варна не изразява становище по жалбата. Молбата на повереника му от 15.05.2023 г. е постъпила след приключване на устните състезания по делото и с арг. от чл. 64, ал. 1 ГПК не се взема предвид.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:
С оспорения пред Адм. съд Търговище ревизионен акт са установени в тежест на "Лессервиз" ЕООД задължения за корпоративен данък за данъчни периоди 2013 - 2016 г. в общ размер 24 525.01 лева и закъснителни лихви в размер 13 296.26 лева. Основата за облагане с данъци е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК. Администрацията е обосновала предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 4, 5 и 8 от ДОПК. По отчетни периоди са коригирани декларираните от ДЗЛ счетоводни приходи и разходи. Към приходите са отнесени неотчетени от РЛ приходи в размер на данъчната основа на доставки по издадени от него фактури. Не са признати разходи, за които не са представени първични счетоводни документи, не е установено да са свързани с дейността на дружеството, отчетен е текущ разход при придобиване на ДМА или са отчетени в текущ период разходи за предходен. В 2016 г. е редуциран разход при отписване на актив при съобразяване на балансовата вместо отчетната му стойност.
С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА.
По констатациите на първостепенния съд оспорения пред него РА е издаден в повторно ревизионно производство – след като при обжалване по административен ред е отменен предходен РА и преписката е върната на органа издал ЗВР за издаване на нов акт. Първата ЗВР е от 22.02.2019 г. и е връчена надлежно на 18.03.2019 г. В новото ревизионно производство е издадена ЗВР от 17.02.2020 г., връчена на 05.03.2020 г.
Съдът е отхвърлил довода за пропускане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Приел е, че за данъчен период 2013 г. ГДД се подава през 2014 г. Преклузивният срок е започнал да тече на 01.01.2015 г. и е изтекъл на 31.12.2019 г., а ЗВР в първото ревизионно производство е връчена на 18.03.2019 г. Според съда в хипотезата на чл. 155, ал. 4 ДОПК не се образува ново ревизионно производство, а се възстановява висящността на вече образуваното с първата ЗВР.
С решението е призната компетентността на издателите на РА, отречено е да е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила в ревизионното производство.
Според първостепенния съд не са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 4, 5 и 8 ДОПК, но при наличието на данни за укрити приходи било осъществено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съобразено е отсъствието на възражения по включването в счетоводния резултат на неотчетени приходи. В същото време по заключението на ССЕ и при определяне на ДО по правилата на материалния закон се стига до размерите на публичните задължения, установени с РА.
Решението е правилно по резултат.
С арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, условие за процесуалното предимство на приходната администрация на презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В случая тезата на органите по приходите е за осъществяването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 4, 5 и 8 от ДОПК. Изводът на съда за недоказаност на тези предпоставки изключва прилагането на презумпцията. С арг. от чл. 124, ал. 1 ДОПК е недопустимо възприемането от съда на различни от посочените в уведомлението до РЛ обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК.
Решаващо за правомерността на РА е пълното съответствие между основата за облагане с данъци по чл. 122, ар. 2 ДОПК и определената по правилата на материалния данъчен закон данъчна основа. Такава констатация е направена и в извънсъдебната фаза на производството от решаващия орган. В решението му са посочени и относимите към формирането на ДО правни норми. Обосновано е възникване на данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. т. 1 и 2 ЗКПО за разходите, които не са свързани с дейността на ДЗЛ и не са документално обосновани. Отчитането на разходи в нарушение на счетоводното законодателство в период следващ този на извършването им е основание по чл. 77, ал. 1 ЗКПО те да не бъдат признати за данъчни цели. Предвид заключението на ССЕ основата по чл. 122, ал. 2 ДОПК съответства на ДФР, определен след преобразуване на формиран по правилата на счетоводните стандарти СФР.
Данъчна основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба /чл. 19 ЗКПО/. Данъчна печалба е положителният данъчен финансов резултат, а това е преобразувания по реда на ЗКПО счетоводен финансов резултат /чл. 18, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО/. Определянето на ДФР е чрез преобразуване на СФР с данъчните постоянни разлики и данъчните временни разлики. За целите на определяне на ДФР, когато разход не е признат за данъчни цели / в хипотезата на данъчни постоянни разлики/, с този разход се увеличава СФР в годината на счетоводното отчитане и не се преобразуват СФР през следващите години. Според позицията на администрацията ДЗЛ е отчело разходи, които не са документално обосновани, тъй като липсват първични счетоводни документи или представените не отразяват вярно стопанската операция /за понятието за документална обоснованост вж. чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. Това счетоводно отчитане е в противоречие с правилата на чл. 4, ал. 3 ЗСч. /отм./, чл. 9, т. 2 ЗСч и на т. 3.2 от СС № 1 – Представяне на финансовите отчети. По причини у касатора е извършено преобразуването по чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като не са представени първични счетоводни документи, по които са отчетени разходи. А тези документи, т. като са от значение за данъчния контрол, е следвало да съхранява до 5 г. след изтичане на давностния срок за погасяване на публичното задължение, което се установява с тях – вж. чл. 42, ал. 1, т. 3 ЗСч. /отм./. По действащия ЗСч. срокът за съхранение е 10 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ този за който се отнасят вж. чл. 12, ал. 1, т. 2/.
Вън от горното, критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК за определяне на основата за облагане с данъци включват и брутните приходи/доходи (оборота). СС № 18 – Приходи дефинира /в т. 2/ приходът като „брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците.“. Разликата между общите приходи и общите разходи формира счетоводната печалба или загуба /т. 21.2 от СС № 1/, а това е СФР, който след преобразуването формира ДФР – данъчна основа по ЗКПО. З. и независимо от реда за провеждане на ревизията е било дължимо изследване на приходите и на разходите за проверка на декларирания от задълженото лице ДФР.
Не се основава на позитивното право доводът за започване на нова ревизия в хипотезата на отменен при оспорването по административен ред РА. Разглеждано като динамичен фактически състав ревизионното производство се движи напред. Това е важимо и при връщането от решаващия орган на преписката за нова ревизия. С арг. от чл. 156, ал. 6 ДОПК е мислимо образуване на ново ревизионно производство след отмяна на РА от решаващия орган само в хипотеза на представляващ основание за отмяна порок, свързан с акта поставящ началото на производството. В конкретния случай ЗВР по първата ревизия не е опорочена и образуваното с нея производство е в срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК.
Дължимо е оставяне в сила на обжалваното решение.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 71/27.05.2022 г. на Административен съд Търговище по адм. д. № 314 по описа за 2021 г.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Ц. п/ РУМЯНА ЛИЛОВА