Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на единадесети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Е. Г. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 9079 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от "Бединг" ООД, [ЕИК], гр. София, подадена чрез процесуалния му представител адв. Б., срещу Решение № 3046 от 05.05.2022 г., постановено по адм. дело № 3592 от 2021 г. по описа на Административен съд – София град/ АССГ/, в частта му, с която е на практика е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22002219008453-091-001 от 29.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, изменен с Решение № 177 от 01.02.2021 г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – гр. София, относно установеното задължение за корпоративен данък за внасяне в размер на 8 352,76 лева и лихви за забава в размер на 2 118,53 лева, както и в частта на присъдените разноски.

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като необоснован и постановен в противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че погрешни са както фактическите, така и правните основания, обусловили извода на съда за материалната законосъобразност на тази част от РА. Конкретно счита за необоснован изводът, че липсва доставка на услуга по фактурата, издадена от Адвокатско дружество „Дончев, Замфирова, Маринова“, като настоява да се приеме обратно, а и за установен и фактът, че този разход е изцяло във връзка с икономическата дейност на „Бединг“ ООД. Представя като доказателства спорните фактури, издадени от „Виал 11“ ЕООД, като настоява да се приеме, че обективираните в тях „разходи за наем“ са за обект, използван за дейността на ревизирания субект, находящ се в гр. София, като в случая без значение е обстоятелството дали наемодателят е собственик на обекта или не по аргументи от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/. Подробни съображения по така формулираните тези са развити в касационната жалба и претендира отмяна на обжалваната част от решението и на тази част от РА, ведно с присъждане на осъществените разноски пред двете съдебни инстанции. Представя списък на разноските.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. София, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представен е и списък по чл. 80 от ГПК.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на производството пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р-22002219008453-091-001 от 29.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, изменен с Решение № 177 от 01.02.2021 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, с който в резултат на ревизионно производство проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК спрямо „Бединг“ ООД е установено задължение за корпоративен данък за внасяне за 2017 г. в размер на 8 361,76 лева, ведно с прилежащи лихви за забава.

За да достигне до извод за частичната законосъобразност на оспорения РА в първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Процесната ревизия е повторна и е проведена в изпълнение на Решение № 2072/10.12.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София, с което е отменен предходния РА № Р-222217180060870-091-001/16.06.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София в частта му относно установените задължения по ЗКПО за 2017 г. и преписката е върната за нова ревизия.

В хода на ревизията е установено, че основната дейност на „Бединг“ ООД е свързана с продажба на мебели, матраци и аксесоари за тях в наети обекти, за която цел има наети по труд договор лица – продавач-консултанти.

Констатирано е, че за 2017 г. дружеството не е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО, както и че липсва и не е представена счетоводна отчетност за същия данъчен период (съгласно обясненията на „Счетконсулт Ай Би Джи“ ООД, дружеството осъществявало счетоводното обслужване през 2017 г., хронологията на счетоводните сметки, оборотни ведомости, главна книга на счетоводни сметки и други счетоводни регистри били изтрити от счетоводния софтуер на тази фирма поради прекратяване на договорът за счетоводно обслужване на 28.12.2017 г.), като са налични единствено първичните счетоводни документи, СД по ЗДДС, ведно с дневници за покупки и продажби, отчети фискална памет, справки НОИ, молби отпуски, счетоводен баланс, договори и протоколи за 2015 г. и 2016 г., за които има доказателства да са били предадени на „Бединг“ ООД след прекратяване взаимоотношенията със „Счетконсулт Ай Би Джи“ ООД. Проверката им е документирана с Протокол № П-22221020018803-141-001 от 10.04.2020 г., съставен от органи по приходите.

При тези данни е прието, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК за провеждане на облагането по аналог. След анализ на относимите към лицето обстоятелства те са определили данъчна основа за облагане с корпоративен данък в размер на 90 650,94 лева и данъчен финансов резултат – печалба в същия размер.

Същата е получена като разлика между установените приходи, възприети са данните от дневниците за продажби и СД по ЗДДС за календарната 2017 г. за данъчната основа на извършените доставки – 603 863,98 лева, и разходи, възприети са данните от дневниците за покупки и СД по ЗДДС за календарната 2017 г. за данъчната основа на получените доставки в размер общо на 537 204,70 лева; след което е коригиран така полученият финансов резултат за данъчни цели в посока увеличение със сумата от общо 23 991,66 лева, съставляваща сбора от данъчните основи на доставките, обективирани в конкретно индивидуализирани фактури, издадени от „Стриймънт 11“ЕООД (2 бр.), „Виал 11“ЕООД (4 бр.) и Адвокатско дружество „Дончев, Замфирова, Маринова“ (1 бр.), за които е прието че не обективират реално осъществени доставки (по фактурите, издадени от „Стриймънт 11“ЕООД и „Виал 11“ ЕООД), а за фактурата, издадена от адвокатското дружество – че разходът по нея не е свързан с икономическата дейност на ревизирания субект.

Към така установения данъчен финансов резултат – печалба, прилагайки на основание чл. 6 от ЗКПО ставката на данъка по чл. 20 от ЗКПО е установен и корпоративен данък за внасяне за 2017 г. в размер на 9 065,09 лева, респ. на основание чл. 175 от ДОПК – лихви за забава в размер на 2 299,20 лева.

В хода на административния му контрол Директорът на Дирекция „ОДОП“ – гр. София е възприел за частично законосъобразни така изложените фактически и правни установявания, като е приел от своя страна, че доколкото ревизията по ЗКПО касае 2017 г. то това „изключва“ фактурите за наем, издадени от „Стриймън 1“ ЕООД през 2016 г. Изменил е данъчната основа на 83 617,61 лева, съответно е приел че дължимият корпоративен данък е в размер на 8 361,76 лева, ведно с лихви за забава, по който начин е изменил и процесния РА.

В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено.

След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в резултат на редовно възложено и проведено без допуснати съществени нарушения на администратвино производствените правила ревизионно производство, но частично незаконосъобразен, поради допусната чисто аритметична грешка в пресмятанията на органите по приходите.

Този извод е формиран след преценка за доказаност от страна на приходната администрация на основанието по чл. 122 ал. 1 т. 1 от ДОПК (липсва подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г.) за преминаване към особения ред за ревизия по чл. 122 – чл. 124а от ДОПК.

Счел е на самостоятелно основание и доказано обстоятелството по чл. 122 ал. 1 т. 4 от ДОПК – а именно липсва и не е представена счетоводна отчетност за 2017 г., който извод е подкрепен и със заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ и приетите писмени доказателства.

Фактическите установявания в РА, освен че е приел, че при това положение се ползват с придадената им доказателствена сила по чл. 124 ал. 2 от ДОПК, съдът е приел и че се подкрепят изцяло от събрания доказателствен материал.

По фактурите, издадени от „Виал 11“ ООД (неправилно посочен като „Виал В“ ООД), съдът въпреки че е констатирал, че липсват като част от доказателствения материал по делото е приел, че са представени в оригинал на органите по приходите (каквито са и данните от Протокол № П-22221020018803-141-001 от 10.04.2020 г.), но също така и че липсва плащане по тях, че не са включени в дневника за продажби и СД по ЗДДС от доставчика, не е представен договор за наем (единствено е наличен Договор за съвместна дейност от 20.01.2015 г. между „Бединг“ ООД и „Виал В“ ООД, но там няма клаузи за наемни правоотношения), липсват и доказателства за платени консумативни разходи – ток, вода, за такъв обект.

След така сторената съвкупна преценка на събраните писмени доказателства и заключението на вещото лице съдът е изградил и собствения си извод от фактическа страна, че липсват реални стопански операции по фактурите за наем от 2017 г., издадени от „Виал 11“ ООД, с оглед което е счетено, че като са отказали да признаят разхода по същите, органите по приходите са приложили правилно и материалния закон – чл. 26 т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО.

По фактурата, издадена от Адвокатско дружество „Дончев, Замфирова, Маринова“ с предмет „изготвяне на предварителен договор за право на строеж и консултация във връзка с продажба на недвижим имот“, съдът е приел за обоснован изводът на органите по приходите, че ревизираното лице не е ангажирало доказателства, че така осъществената услуга е свързана с дейността му, поради което и правилно е приложен и материалния закон (чл. 26 т. 1 от ЗКПО), като не е признат разхода по нея за данъчни цели.

В следствие на възприета от съда „математическа грешка“ в Решение № 177/01.02.2021 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София е формирана данъчна основа в размер на 83 527,61 лева, съответно дължим корпоративен данък за 2017 г. в размер на 8 352,76 лева и лихви за забава в размер на 2 118,53 лева, по който начин е изменен РА.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ в оспорената му част като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол, но частично неправилно поради необоснованост и произтичащото от това нарушение на материалния закон, но не по изложените в касационната жалба съображения.

Преди всички следва да се посочи, че съдебният акт не е оспорен с касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София в отменителната му на практика част, поради което е влязъл в сила и не е предмет на касационния контрол.

Съдът подробно е обсъдил всички релевантни факти и обстоятелства и правилно е приел, че органите по приходите са доказали основанието по чл. 122 ал. 1 т. 1 от ДОПК (това междувпрочем не се и оспорва от „Бединг“ ООД) за 2017 г. – липсва подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за този отчетен период, което е достатъчно основание за формиране на данъчната основа по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК за нуждите за облагане с корпоративен данък.

Нещо повече – както правилно е констатирал и първостепенният съд, а и това също не е спорно, липсва редовно водена счетоводна отчетност за 2017 г. от дейността на „Бединг“ ООД за 2017 г., поради което и правилно органите по приходите са формирали данъчната основа по ЗКПО въз основа всъщност на единствения достоверен източник, с който са разполагали – отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС и СД по ЗДДС за периода 01.01.2017г. – 31.12.2017 г. – относимо обстоятелството и по чл. 122 ал. 2 т. 15 от ДОПК.

Същевременно както е приел и съставът на АССГ, независимо от провеждането на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, необходимо е съобразяване и с разпоредбите на съответния материален закон – в случая тези на чл. 26 т. 1 и чл. 26 т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО.

Правилно е приел съдът за законосъобразно на практика извършеното преобразуване на установения в хода на ревизията финансов резултат на дружеството за 2017 г. (разлика между приходите от продажби по фактурите, включени в дневниците за продажби – 603 863,98 лева, и разходите за дейността по фактурите, включени в дневниците за покупки – 537 204,70 лева, всички те за периода 01.01.2027 г. – 31.12.2017 г.) на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО с разхода по фактурите, издадени от „Виал 11“ ООД.

Противно на изложеното в касационната жалба нищо от събраните по делото доказателства не обосновава извод, че обективираните с тези първични счетоводни документи услуги – „плащане по договор – наем на помещение“, са реално получени от „Бединг“ ООД.

Както правило е подчертал съставът на АССГ липсва приложен договор за наем с дружеството „Виал 11“ ООД, от данните по делото не може да се установи кой точно обект е предмет на твърдяното наемно правоотношение. Следва да се посочи, че по делото са налични множество Договори за наем, наемател по които е „Бединг“ ООД, поради което и необосновано се поддържа в касационната жалба, че това именно е обектът от който се извършва търговската дейност на ревизирания субект. Нищо друго не следва и от дадените свидетелски показания, които са твърде общи и не установяват някакви релевантни в този аспект факти.

Макар и ненужно да се е занимавал с Договора за съвместна дейност от 20.01.2015 г., страна по който е друго дружество – „Виал В“ ООД, [ЕИК], а не „Виал 11“ ЕООД, [ЕИК] (без някакви данни за правоприемство между тези търговци), това не променя горните изводи.

Или като е приел, че разхода по тази група фактури, следва да се приеме за документално необоснован и на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО да не признава за данъчни цели, съдът не е допуснал твърдяното нарушение на материалния закон.

Не така стоят нещата обаче относно възприетото от фактическа страна от състава на АССГ относно разхода по фактурата, издадена от адвокатското дружество.

Този разход е счетено, че не следва да бъде признат за данъчни цели на основание чл. 26 т. 1 от ЗКПО, като несвързан с дейността.

Без да се обсъжда въпросът относно обосноваността на фактическите изводите на съда по въпрос е ли е свързана с търговската дейност „Бединг“ ООД предоставената му услуга от адвокатското дружество, в случая същественото е друго.

В по-общ план следва да се посочи, че принципно „данъчният финансов резултат“ така както е дефиниран в чл. 18 ал. 1 от ЗКПО е счетоводният финансов резултат, който се преобразуван по реда и начина така както е посочено в чл. 22 във вр. с чл. 23, чл. 24 и чл. 25 от ЗКПО с данъчните постоянни разлики /дефинирани в Глава седма, чл. 26 и сл. от ЗКПО/, данъчните времеви разлики /дефинирани в Глава осма, чл. 34 и сл. от ЗКПО / и други суми, посочени в този закон.

Безспорно съгласно чл. 77 от ЗКПО разпорежда, че „Разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.“.

В случая при липсата на формиран от самото ревизирано лице СФР за 2017 г., всъщност органите по приходите са формирали такъв, по начина по който бе посочен по-горе – приходите са установени от дневниците за продажби за 2017 г., респ. разходите – по дневниците за покупки за 2017 г.

При този подход очевидно неправилно е да не се признават за данъчни цели разходи, които не следват от включените в дневниците за покупки за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. фактури, доколкото на практика такива „разходи“ няма.

От доказателствата по делото – Решение № 2072/10.12.2019 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София (стр.5), Ревизионен акт № Р-22221718006087-091-001 от 16.09.2019 г. на органите по приходите при ТД на НАП – София (стр.8), Р. Д. № Р-22221718006087-092-001 от 25.07.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София (стр. 18-23, относно данните за декларираните разходи за консумативи и услуги през 2017 г., стр. 37 и стр. 48), безспорно се установява че фактура № 279 от 20.12.2017 г., издадена от Адвокатско дружество „Дончев, Замфирова, Маринова“ е включена в дневника за покупки и участва при формиране на резултата по СД по ЗДДС, подадени за данъчен период месец Януари 2018 г., поради което и необосновано съдът е приел, че същият разход участва при формирането на резултата от дейността за 2017 г. на дружеството, респ. подлежи на регулиране за данъчни цели по правилата на ЗКПО за нуждите на определяне на данъчния финансов резултат, респ. данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 2017 г.

Това очевидно е разбирането и на ответника по касация, който с Решение № 177 от 01.02.2021 г. е изменил установеното с РА задължение, приемайки че фактурите от 2016 г., издадени от „Стриймън 1“ ЕООД не касаят 2017 г., но не е отчел горните факти, касателно и фактурата, която макар и издадена през 2017 г. от адвокатското дружество, не е включена в отчетните регистри и СД по ЗДДС, подадени за календарната 2017 г.

Или макар и по така изложените съображения (без да се коментира въпросът е ли е свързан с икономическата дейност на „Бединг“ ООД разходът по този първичен счетоводен документ) неправилно е прието от съда, че в случая е на лице основанието по чл. 26 т. 1 от ЗКПО за преобразуване в посока увеличение на установения финансов резултат за 2017 г. на дружеството с данъчната основа в размер на 1 650 лева по фактура №№ 279 от 20.12.2017 г., издадена от Адвокатско дружество „Дончев, Замфирова, Маринова“.

Съобразно така дадените разрешения на повдигнатите пред касационната инстанция въпроси относно приложението на материалния закон се следват и изводите относно формираната данъчна основа и дължими корпоративен данък от ревизирания субект за 2017 г.

Установен в хода на ревизията, проведена по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК, от органите по приходите финансов резултат от дейността за 2017 г. – печалба в размер на 66 569,28 лева, при наличието на основанието по чл. 26 т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО за коригирането му в посока увеличение със сумата от 15 308,33 лева и липсата на основанието по чл. 26 т. 1 от ЗКПО за коригирането му в посока увеличение със сумата от 1 650 лева, се формира положителен данъчен финансов резултат в размер на 81 967,61 лева (603 863,98 – 537 204,70 + 15 308,33), и дължим корпоративен данък в размер на 8 196,76 лева, за несвоевременното разчитане с бюджет на който на основание чл. 175 от ДОПК се дължат и лихви за забава.

Не до тези изводи в тяхната цялост е достигнал първоинстанционният съд, поради което и решението на Административен съд – София-град се явява незаконосъобразно в оспорената му част, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, касационни основания по чл. 209 г. 3 от АПК, в частта му, в която на практика е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА, изменен с Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, в частта му за разликата над 8 196,76 лева до размера от 8 352,76 лева и в частта за съответните на тази разлика лихви за забава. В тези му части решението следва да се отмени и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен относно така вменените публични вземания.

В останалата му оспорена част, с която на практика е отхвърлена жалбата против РА, решението като правилно и нестрадащо от релевираните в касационната жалба породи, следва да бъде оставено в сила.

За разноските.

При този изход на спора частично основателни са претенциите и на двете страни за присъждане на сторените пред касационната инстанция разноски, които следва да бъдат определени по съразмерност, съответно на уважената и отхвърлена части на касационната жалба.

На касатора съобразно изхода на правния спор и своевременно заявената претенция за това, се дължат разноски в размер на 16 лева, изчислени при доказан общ техен размер от 883,77 лева, общ материален интерес на правния спор, пренесен пред касационната инстанция, от 10 471,29 лева, съразмерно на уважената част от касационната жалба.

Предвид своевременно заявената претенция от Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, на тази страна се дължат разноски за касационната инстанции, под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 317 лева, изчислено съразмерно на отхвърлената част от жалбата, при съобразяване общия материален интерес на правния спор, пренесен пред касационната инстанция /10 471,29 – главница и лихви, а не както е посочено в Списъка по чл. 80 от ГПК от процесуалния представител на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София – 11 364,29 лева/ и чл. 8 ал. 1 във вр. с чл.7 ал. 2 т. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Или като краен резултат, НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати на „Бединг“ ООД сумата от 15 лева, респ. юридическото лице да бъде осъдено да заплати на НАП сумата от 1 317 лева.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 3046 от 05.05.2022 г., постановено по адм. дело № 3592 от 2021 г. по описа на Административен съд – София град, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-22002219008453-091-001 от 29.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, изменен с Решение № 177 от 01.02.2021 г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. София, относно установеното задължение за корпоративен данък за внасяне над размера от 8 196,76 лева до размера от 8 352,76 лева и съответните на тази разлика лихви за забава, като вместо това ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22002219008453-091-001 от 29.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, изменен с Решение № 177 от 01.02.2021 г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. София, относно установеното на „Бединг“ ООД, [ЕИК], задължение за корпоративен данък за внасяне над размера от 8 196,76 лева до размера от 8 352,76 лева и съответните на тази разлика лихви за забава, като незаконосъобразен.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 3046 от 05.05.2022 г., постановено по адм. дело № 3592 от 2021 г. по описа на Административен съд – София град, в останалата му обжалвана част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Бединг“ ООД, [ЕИК], гр. София, ул. „С. Р. № 53, ет. 1, сумата от 15 (петнадесет) лева, разноски за касационната инстанция.

ОСЪЖДА Бединг“ ООД, [ЕИК], гр. София, ул. „С. Р. № 53, ет. 1, да заплати на Националната агенция за приходите, сумата от 1 317 (хиляда триста и седемнадесет) лева, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА