Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на седми юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар Л. Ж. и с участието на прокурора Д. Б. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 10049 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от "А. К. М. ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, против Решение № 4563 от 05.07.2022 г. на Административен съд - София град по адм. д. № 8248 по описа за 2021 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221019008196-091-001 от 11.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 867/08.06.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че техният механизъм е доказан с представените съпътстващи документи, свидетелски показания и заключението по проведената ССчЕ, поради което незаконосъобразно му е отречено претендираното данъчно предимство. Намира, че изводите на първостепенния съд са в колизия с цитираните тълкувателно приложими решения на СЕС, като в тези насоки развива подробни доводи. По същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София град / АССГ/ е законосъобразността на РА № Р-22221019008196-091-001 от 11.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 867/08.06.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който за "А. К. М. ЕООД е установено допълнително задължение за ДДС за д. п.м. 10.2019г. в общ размер от 15 174,85 лв.
За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
С оспорения ревизионен акт е отречено право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "А. Л. ЕООД и "Б. Т. ЕООД, на основание чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС.
По аргумент от чл. 70, ал.1, т.2 ЗДДС не е признато претендирано данъчно предимство по фактури, издадени от "А. Л. ЕООД, "Тристарт" ЕООД, "М. Б. Б. ЕООД, "И. Б. ЕООД, "ОМВ България" ООД и [Фирма 1].
Отречено е осъществяването на ВОД към TURAKI SMPC, ODYSSEUS HELLS SMPS и CRECOIL, Гърция.
След анализ на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, решаващият състав е приел, че те не установяват реалното извършване на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "А. Л. ЕООД и "Б. Т. ЕООД.
Този извод е мотивиран от неустановеността на действителното предаване на стоките от "Александрова лоджистик" ЕООД на ревизирания, както и на техния произход и разполагаемост на доставчика с тях. Поради това съдът не е кредитирал верността на представените приемо-предавателни протоколи, тъй като никой не може да прехвърли повече права, отколкото притежава. В тази връзка е изтъкнал идентичността на адреса на регистрация по чл. 8 ДОПК на двете дружества, на складовата им база в [населено място] и свързаността между осъществявалия оперативната дейност на ревизирания Г. Д. с управителя на доставчика чрез три общи деца.
Относно доставките по фактурите, издадени от "Б. Т. ЕООД, с предмет "транспортни услуги", първоинстанционният съд е съобразил липсата на представено удостоверение от ОДБХ - Габрово, на документи за плащане, пътни листа, за платени такси и паркинг.
Спрямо фактурите, издадени от "А. Л. ЕООД, "Тристарт" ЕООД, "М. Б. Б. ЕООД, "И. Б. ЕООД, "ОМВ България" ООД и [Фирма 1] решаващият състав е отчел липсата на данни за регулярна и ежемесечна търговска дейност на ревизирания, а от там и възможността доставките да са свързани с икономическата му дейност.
Досежно непризнатите ВОД към TURAKI SMPC, ODYSSEUS HELLS SMPS и CRECOIL съдът е приел, че въз основа на извършения обмен на информация с Гърция и получените отговори е установено, че получателите не са открити на декларирания адрес. Две от гръцките дружества се представляват от български гражданин, който е собственик на множество други, със задължения в големи размери към републиканския бюджет. Представляващ третото дружество е Г. Д., който е във фактическо съжителство с представляващата "А. Л. ЕООД. Според решаващия състав, въпреки формалното наличие на документите по чл. 45 ППЗДДС, същите не следва да бъдат кредитирани, тъй като не е установен произхода на стоките, транспортирането им, получаването им от гръцките дружества и заплащане на дължимата цена.
Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви.
Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на съответните доставки. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. Както правилно е съобразил първоинстанционният съд, то следва да се цени с оглед корелацията или противоречията му с останалите относими доказателства.
Трайно е разбирането на ВАС, че съгласно действащия ЗДДС установяването на произхода на стоките е ирелевантно за дължимата преценка относно реалното извършване на фактурирана доставка. Константно се подчертава, че липсата на доказателства за материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не е самостоятелно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Съобразно т. 46 - 53 от Решение на СЕС по дело С-342/11, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Така и в решението по дело С-18/13, СЕС сочи, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица."
В случая, между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "А. Л. ЕООД. За предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя са представени приемо - предавателни протоколи, чиято вярност обосновано не е кредитирана от съда поради неустановеността на разполагаемостта на доставчика със стоките. Тъй като никой не може да прехвърли право, което не притежава, то не би могло да се приеме, че съставените частни свидетелстващи документи за предаването на стоките са с вярно съдържание. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е съобразил наличните обективни данни за идентичност на адреса на управление на двете дружества, на адреса на складовата им база, както и фактическото съжителство на управителката на дружеството - доставчик с лицето, осъществявало оперативната дейност на ревизирания. Тези отношения еднозначно сочат, че задълженото лице, чрез лицето, осъществяващо оперативната му дейност, не може да не е знаел, че фактурираните доставки са фиктивни, а наличието на този субективен елемент изключва неговата добросъвестност. В тази хипотеза, при която получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че доставките са белязани с измама, СЕС приема, че е правомерно да се отрече на ревизирания претендираното данъчно предимство.
За фактурите, издадени от "А. Л. ЕООД, "Тристарт" ЕООД, "М. Б. Б. ЕООД, "И. Б. ЕООД, "ОМВ България" ООД и [Фирма 1] законосъобразно първостепенният съд е приел, че инцидентната търговска дейност на ревизирания не предполага, че получените стоки и услуги са предназначени за дейности, свързани с икономическата активност на "А. К. М. ЕООД. Именно в негова тежест е да установи това релевантно обстоятелство, а щом не е сторил това, то на основание чл. 70, ал.1, т.2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице.
Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС наличието на вътреобщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Р. Б. до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС, в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка.
Така очертаният национален регламент е в унисон с тълкуванията на СЕС, според които освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft/. Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на държавите членки да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело № С-492/2013 "Траум" ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. СЕС е посочил, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/.
В този аспект първоинстанционният съд е изложил лаконични мотиви досежно възприетата от него недобросъвестност на ревизирания, въпреки представените доказателства, които на пръв поглед установяват правото му на освобождаване на процесните ВОД. За пълнота на изложението е необходимо е да се посочи още, че събраните данни при обмена на информация с Гърция за дружествата - получатели сочат, че управителите им имат фиктивно участие в тяхното управление. Тези дружества не притежават склад или търговски обекти, както и липсват данни, че изобщо осъществяват реално търговска дейност. Управител на едно от тях е Г. Д., който е осъществявал оперативната дейност и на ревизираното дружество. Наред с това, при фактическа проверка на стоките при преминаване на ГКПП е установено, че не се транспортират декларираните млечни продукти, а сол, която е със значително по - голяма маса спрямо сиренето. Всички тези релевантни обстоятелства са достатъчно основание да се приеме, че ревизираният не е взел изискуемите се мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваните операции не го довеждат до участие в данъчна измама. При тези обективни данни не може да се приеме, че доставчикът е действал добросъвестно и не е участвал в данъчната измама. Ето защо, законосъобразно органите по приходите не са признали реалното осъществяване на декларираните от ревизия ВОД.
Неосъществеността на процесните ВОД е в корелация с извода за нереалност на транспортните услуги по превозване на стоките от "Борди транспорт" ЕООД. Верността на представените за тях относими доказателства не е подкрепена с други кореспондиращи документи, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че същите са неверни, а доставките не са действително осъществени. Като е достигал до същото крайно заключение, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо не сумата от 1945,74 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4563 от 05.07.2022 г. на Административен съд -София град по адм. д. № 8248 по описа за 2021 г.
ОСЪЖДА "А. К. М. ЕООД, гр. София да заплати на НАП сумата от 1945,74 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА