Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на втори май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 10243 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на „М Сървисис“ ЕООД, [ЕИК], чрез адв. В. В., срещу Решение № 739/03.06.2022 г., постановено по адм. д. № 789/2021 г. по описа на Административен съд – Бургас. С него е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-02000220002309-091-001/14.12.2020 г. издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Бургас, потвърден с Решение № 50/16.03.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Бургас при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати деловодни разноски в полза на ответната страна в размер на 1 462,73 лв.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за липса на реалност на процесните доставки и счита, че са изградени в противоречие с установената фактическа обстановка и доказателствата. Позовава се на тълкувателната практика на Съда на Европейския съюз. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение.
Ответната страна - директор на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, не представя отговор по касационната жалба. В проведеното съдебно заседание не се представлява и не взема становище.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, който е неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна.
Предмет на контрол за законосъобразност пред Административен съд – Бургас е бил РА № Р-02000220002309-091-001/14.12.2020 г., издаден от Н. Ж. - орган, възложил ревизията и С. К. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 50/16.03.2021 г. на ДД „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, с който на „М Сървисис“ ЕООД са определени допълнителни задължения на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. с чл. 6 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 27 996,32 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 3 094,60 лв. по фактури, издадени от „Р. Т. ЕООД.
От фактическа страна съдът е приел, че ревизията на жалбоподателя е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-02000220002309-020-001/23.04.2020 г. с предметен обхват – установяване на задължения за ДДС за периода 01.07.2019 г. – 31.12.2019 г. Извършваната от дружеството дейност е търговия на едро с пакетирани захарни и други стоки (шоколадови бонбони, захарни изделия, чай и др.) Констатациите и предложенията на ревизиращия екип са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № Р-02000220002309-092-001/28.10.2020 г., издаден от определените със заповедите за възлагане служители. След проверка по отношение на валидността решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, цифрово подписан в предвидената от закона форма. Не са констатирани съществени процедурни нарушения в хода на ревизията, водещи до отмяна на акта.
Извършените процесуални действия от органите по приходите и установените обстоятелства са описани подробно в обжалваното съдебно решение. През ревизираните данъчни периоди „М Сървисис“ ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Р. Т. ЕООД. С искания за представяне на документи и писмени обяснения ревизиращите са изискали първични документи и счетоводни справки относно дейността и търговските отношения между дружествата. Жалбоподателят е заявил, че сключените договори са търговска тайна и не могат да бъдат представени, а разплащанията с доставчика се извършват по договор за факторинг с „МК Фактор“. От „Р. Т. ЕООД са представени процесните фактури, договор за факторинг и транспортни документи за групажен превоз на стоки. От анализа на събраните доказателства е установено, че липсват документи за транспорта на стоките от складовете на доставчика в гр. София до складовете на „М Сървисис“ ЕООД в гр. Бургас и гр. Варна, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и документи за индивидуализиране на стоките. Според първоначалните обяснения, стоките са транспортирани по договор със „Спиди“, а впоследствие е заявено, че транспортът е осъществен директно до складовете на получателя. В подкрепа на извода за наличие на основания за корекция на декларираните резултати по ЗДДС ревизиращите са отчели също невъзможността да бъде проследена водената счетоводна отчетност във връзка с покупката и последващата реализация на стоките, както и обстоятелството, че всички 24 служителя при доставчика заемат длъжността строителен работник. Правото на данъчен кредит е отказано предвид липсата на реално осъществени доставки на посочените във фактурите видове стоки – различни опаковки шоколадови бонбони, захарни близалки, пакетиран чай, бисквити.
За да отхвърли жалбата съдът е обосновал заключението, че констатациите на органите по приходите за липсата на реално осъществени доставки в случая са в съответствие с изискванията на материалния закон и не противоречат на фактическата обстановка по делото. Реалното изпълнение подлежи на доказване и то не се подразбира или предполага въз основа на счетоводна документация, а следва да бъде доказано от жалбоподателя. От приетите заключения на ССЕ (основно и допълнителни) не се установяват допълнителни данни. В хода на съдебния процес след изготвяне на заключението по основната ССЕ са представени приемо-предавателни протоколи, чиято доказателствена сила е ценена с оглед на откритото производство по оспорване по чл. 193 ГПК. Задълженото лице и доставчикът не са въвели твърдения за наличие на подобни придружаващи документи до момента.
Решаващият състав е приел, че въз основа на ангажираните доказателства не може да се направи извод за реалността на спорните доставки. Изложените аргументи се отнасят до: 1. Анализът на твърденията на жалбоподателя във връзка с транспорта на стоките по преките доставки; 2. Документите за произхода на стоките могат да бъдат отнесени само до вноса като договореният и платен транспорт от „Р. Т. ЕООД е до гр. София; и 3. Невъзможността да бъдат проследени данните за последваща реализация на стоките поради пропуски в счетоводната отчетност, липсата на кореспондиращи записи, несъответствие в наименованията на стоките по фактурите и при тяхното осчетоводяване. В тази насока са обсъдени и показанията на св. Великова като е отбелязано, че дори хипотетично да бъдат кредитирани, същите не установяват доставката на стоките именно от посочения във фактурите доставчик. С оглед на изложеното е мотивирано решението за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на подадената жалба.
Постановеното решението от Административен съд – Бургас е валидно, допустимо и правилно.
Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото. Последните са насочени изцяло срещу заключението на решаващия съд, че от страна на жалбоподателя не е проведено главно и пълно доказване на реалността на стопанските операции по фактури № 50/31.07.2019 г., № 59/23.09.2019 г., № 75/28.10.2019 г., № 80/04.11.2019 г. и № 87/02.12.2019 г., издадени от „Р. Т. ЕООД.
Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания сложен фактически състав в ЗДДС, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС са изведени аргументирано в мотивите на съдебното решение. Административният съд е разграничил правилно спорните от безспорните въпроси по делото и се е произнесъл по всички възражения на жалбоподателя. В резултат от съвкупния анализ на доказателствата е обосновано заключението, че с оспорения РА това право е отказано законосъобразно от органите по приходите.
Доказателствената тежест в процеса е разпределена правилно между страните - заинтересувано да установи материалноправните предпоставки, водещи до надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, е ревизираното лице – по арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК вр. 2 ДР ДОПК. В допълнение към мотивите на първоинстанционния съд следва да бъдат посочено, че в същия смисъл са и т. т. 31-33 от решението на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Боник ЕООД, на които се позовава касаторът, т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К и др. Основното изискване според СЕС, за да е налице правото на приспадане по доставките, е да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки и услуги са били използвани впоследствие от данъчно задълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки. Преценката за действителното осъществяване, според съдебната практика на СЕС, се извършва в съответствие с принципа на национална процесуална автономия и е в компетентността на националната юрисдикция, извършваща преценката съобразно националните правила за доказване - т. т. 32 и 33 от решението по дело С-285/11 и т. 37 от решението по дело С-78/12.
Настоящата съдебна инстанция намира за неоснователни касационните доводи, че в хода на съдебния процес са изяснени в пълнота фактите във връзка с транспорта от склада на доставчика „Р. Т. ЕООД в гр. София до складовете в гр. Варна и гр. Бургас, обстоятелствата свързани с индивидуализирането на стоките и приемането на стоките от представител на „М Сървисис“ ЕООД, както и че водената счетоводна отчетност при дружеството позволява да бъдат обвързани данните за заприхождаване и последваща реализация. Ангажираните в хода на съдебното производство доказателства не опровергават констатациите на органите по приходите. Изводите в РА и РД към него, за липса на аналитична отчетност и установяване на стоки с идентично наименование, които са осчетоводени като различни и обратното (стоки с различно наименование са осчетоводени като идентични), се потвърждават от анализа на вещите лица по ССЕ. Дори дадената информация в хода на ревизията и при разпита на св. Великова, са в противоречие с обяснението на причините за това. Ако бъде взето предвид твърдението, че „М Сървисис“ ЕООД извършва търговия с бързооборотни стоки при най-изгодни цени и доставчикът е избран по тези критерии, последното не съответства на факта, че за периода от 01.07.2019 г. до 31.12.2019 г. по сч. с/ка 304 „Стоки“ е отразен само дебитен оборот в размер на 139 981,58 лв. В подкрепа на направения извод са и отговорите от ССЕ за възможността единствено сумата от 3 225,94 лв. от общия оборот да бъде обвързана по счетоводни данни с процесните доставки. Обективната преценка на фактическата обстановка и събраните при ревизията доказателства води до идентично на направеното от решаващия съд заключение по съществото на правния спор.
Изводът на първоинстанционния съд за липса на реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС е логичен, тъй като не е формиран на база отделни неблагоприятни за касатора факти, каквито са липсата на съпътстваща документация за покупката, кадровата обезпеченост на доставчика или представянето на приемо-предавателни протоколи в хода на съдебното производство. Отговорите на вещите лица по ССЕ (основна и допълнителни) са показателни за невъзможността за установяване реалността на доставките. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. с 2 ДР ДОПК, експертизите по делото са обсъдени заедно с другите доказателства при постановяване на крайното решение. Разминаванията при анализа на данните, съдържащи се в по-голямата част от първичната документация и счетоводната отчетност, както и неясната формулировка на част от въпросите към вещите лица, не подкрепят твърдението за надлежно изпълнение на доказателствената тежест на жалбоподателя. Събраните доказателства, включително приетите заключения на вещите лица по делото и възраженията на жалбоподателя, са обсъдени правилно от съда.
След проверка на заявените касационни пороци, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния административен акт.
С оглед изхода на делото и разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. второ и трето ДОПК, ответникът има право на разноски. Предвид липсата на изрично искане в тази насока, такива не следва да бъдат присъждани.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 739/03.06.2022 г., постановено по адм. д. № 789/2021 г. по описа на Административен съд – Бургас.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА