Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на дванадесети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: Е. И. Д. Р. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията Д. Р. по административно дело № 10484 / 2022 г.

Производството е второ по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу Решение № 5555/30.09.2022 г., постановено по адм. д. № 6175/2021 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен Ревизионен акт № Р-22221919000071-091-001/04.11.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 614/15.04.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП София.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът счита, че съдът пренебрегнал събраните в хода на ревизията доказателства в подкрепа на извода, че счетоводството на ревизираното лице е нередовно и то е укрило приходи, и приел неправилно, че не е имало основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Твърди, че съдът не изложил собствени мотиви по исканията и възраженията на страните, а възприел безкритично съдържанието на съдебно-счетоводната експертиза, не обсъдил официални документи относно броя на курсистите, поради което направил неправилен извод за приложимост на чл. 61з от ЗМДТ за облагане с патентен данък. Касаторът оспорва и извода на съда, че услугата обучение на курсисти за придобиване на правоспособност за управление на МПС е извършена едва след успешно полагане на изпит за правоспособност, тъй като счита, че обучението е завършено с приключването, а успешното полагане на изпит не е елемент от процеса на обучение. Оспорва и присъдения размер на адвокатското възнаграждение, срещу което възразил своевременно. Моли решението да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде потвърден ревизионният акт, претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции.

Ответникът в производството, Ц. В. от гр. София, действащ като едноличен търговец с фирма Нивал Ц. В. гр. София, [ЕИК], оспорва касационната жалба. Твърди, че няма обстоятелства, обосноваващи протичането на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Счита, че съдът правилно приложил определената въз основа на експертиза цена на шофьорския курс и така достигнал до извода за приложимост на чл. 61з от ЗМДТ. В същото време органите по приходите формирали противоречиви изводи относно данъчната основа и относно основанията за регистрация по ЗДДС. Счита, че обясненията от курсисти, събрани при ревизията, не обосновават изводите в ревизионния акт за по-висока цена на курсовете, и не били подкрепени с касови бонове или други доказателства. Моли решението да бъде оставено в сила и да му бъдат присъдени направените разноски пред ВАС.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е основателна. Счита решението на административния съд за необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон. Посочва, че изводите на органите по приходите за нередовно водено счетоводство, са правилни, тъй като липсват данни да са отчитани разходи за консумативи, свързани с извършваната дейност, и тъй като са укривани приходи, и съответно ревизията законосъобразно е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК. Пледира решението на административния съд да бъде отменено.

Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № Р-22221919000071-091-001/04.11.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 614/15.04.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП София, с който в тежест на Ц. В., действащ като ЕТ с фирма Нивал Ц. В. са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 13 052,11 лева и лихви в размер на 2 074,24 лева.

Производството пред административния съд е образувано след отмяната на постановеното при първото разглеждане на жалбата Решение № 5785/23.10.2020 г. по адм. д. № 4916/2020 г. на Административен съд София град с Решение № 7472/21.06.2021 г. на Върховния административен съд, VIII отделение по адм. д. № 1823/2021 г., и връщането на делото за ново разглеждане.

Съгласно указанията, дадени в отменителното решение, при новото разглеждане съдът е следвало да събере доказателства за допустимостта на жалбата във връзка със срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, и по-конкретно за наличието на споразумение по чл. 156, ал. 7 от ДОПК.

Касационният състав е приел за необоснован извода на административния съд за липса на основание за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 от ДОПК, доколкото в производството безспорно е било установено, че търговецът не е отчел приходи от всички обучавани курсисти. Указал е на съда да изясни характера на отношенията между останалите преподаватели в учебния център и търговеца, като е посочил, че съдът неправилно и незаконосъобразно е отрекъл тезата на приходната администрация за облагане на дейността на търговеца с преки данъци като цяло, за приходите от всички кандидати, включени в регистъра на центъра. Указал е още, че съдът следва да съпостави броя курсисти по данните от различните източници и да даде отговор на въпроса кога е следвало да бъде признат приходът от услугата и да изясни цената на услугата. Дал е и указания относно въпросите, които следва да бъдат изяснени при новото разглеждане на делото с помощта на съдебна експертиза.

От събраните доказателства при новото разглеждане на жалбата административният съд е приел за установено от фактическа страна, че едноличният търговец имал разрешение за извършване на обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС на територията на София област и основната му дейност през ревизирания период е подготовка на водачи на МПС. Имал обособен учебен център и ползвал помещение под наем. При ревизията била изискана информация от Изпълнителна агенция Автомобилна администрация относно курсистите на търговеца, обучавани и придобили правоспособност през ревизирания период, декларираните МПС и преподаватели по теория и практика. При ревизията търговецът дал обяснения, че подлежи на облагане с патентен данък по ЗМДТ, за което е подал декларация, както и ГДД по чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г. с приложени счетоводни документи. Стойността на обучението през 207 г. била 300 лева, които били превеждани по банков път, а обучените лица били 41. Към издаденото му разрешение били включени инструктори със собствени МПС, които декларирали доходите си отделно.

Въз основа на информацията от ИА Автомобилна администрация ревизиращите установили, че през 2017 г. в учебния център на търговеца са били обучени 223 кандидати. При насрещна проверка на три от лицата, те посочили, че средно са платили 450 лева за обучението. Направена била насрещна проверка на друг преподавател, който също посочил сума за обучаване на един шофьор 450 лева. При тези данни, органите по приходите приели, че общите приходи на търговеца са били 100 350 лева и следователно той е подлежал на облагане по общия ред на ЗДДФЛ съгласно чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ.

При съпоставка между декларираните от търговеца данни и данните от изпълнителната агенция, органите по приходите приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно, укрити приходи или доходи. На ревизираното лице било връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК.

Признати били разходи в размер на 3 561,02 лева и разходи за задължителни осигурителни вноски 441,60 лева, като данъчната основа била определена на 96 347,38 лева, дължимият данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ 14 452,11 лева, от които внесени 950 лева като патентен данък, или били установени задължения за данък в размер на 13 502,11 лева и лихви за просрочие в размер на 2 074,24 лева.

От правна страна съдът е приел, че ревизионното производство е образувано и удължено, а ревизионният акт е издаден от компетентни органи със заповеди в надлежна писмена форма, подписани с валидни квалифицирани електронни подписи.

Ревизионният акт бил обжалван в срок и потвърден с решението на решаващия орган, който отхвърлил възраженията, че останалите инструктори също са титуляри на разрешението и декларират самостоятелно приходите си, като приел, че те не са лица, извършващи патентна дейност и дължащи патентен данък. Във връзка с указанията на ВАС е посочил, че срокът за произнасяне на решаващия орган е бил удължен със споразумение по чл. 156, ал. 7 от ДОПК до 21.04.2020 г. и бил спазен, както и че жалбата до съда била подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК.

По приложението на материалния закон съдът е приел, че като физическо лице, извършващо дейности по приложение № 4 към ЗМДТ, търговецът е подлежал на облагане с патентен данък при спазване на изискванията по чл. 61з и чл. 61 от ЗМДТ. Относно списъците с курсисти, предоставени от ИА АА съдът е посочил, че през 2017 г. успешно завършили курса с взет изпит за правоспособност са 95 курсисти, 101 са в активно обучение, напуснали или явили се на изпит обучени от друга фирма са 27 курсисти. Предвид декларираните от търговеца данни за цена 300 лева за курс и въз основа на съдебно-оценителна експертиза, съдът е приел, че пазарната цена на услугите за провеждане на шофьорски курсове, определена по метода на сравнимите неконтролируеми цени, е между 260 и 380 лева.

Съдът е цитирал подробно заключението от съдебно-счетоводната експертиза относно Счетоводен стандарт № 18 Приходи и стандарта за обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС категория В на Министерството на образованието и науката относно модулите на обучението и полагането на вътрешни теоретични и практически изпити. Според експертизата в конкретния случай услугата шофьорски курс била комплексна и не можело да се представи ценообразуване поотделно за теория и практика. Търговецът имал заведено счетоводство, организирано и водено в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти. Според счетоводните данни през 2017 г. търговецът отчел приходи в размер на 4 500 лева, разходи за заплати 2 760 лева, разходи за социални надбавки и осигуровки 509,52 лева, други финансови разходи 291,50 лева. Вещото лице констатирало, че няма отчетени разходи за материали гориво и други консумативи. Счетоводният финансов резултат на търговеца от дейността бил определен в размер на 938,98 лева. Приходите в размер на 4 500 лева били внесени на 15.12.2017 г. по банковата сметка на търговеца от самия него на имената на 15 лица. Според констатациите на вещото лице относно картоните на курсистите, общият им брой през 2017 г. бил 223, тоест идентичен с данните от ИА Автомобилна администрация, завършили успешно през 2017 г. били 95 курсисти. Вещото лице посочило, че от счетоводна гледна точка явяването и успешното полагане на вътрешни изпити по теория и практика е индикация да се приеме, че услугата е предоставена от търговеца в пълен обем и следва да се признае приход от нея, а не явяването и успешното полагане на изпит пред ДАИ. Според картоните на курсистите в счетоводството на търговеца, през 2017 г. успешно положили вътрешни изпити по теория и практика 109 курсисти, поради което като приходи би следвало да се признаят такси за 109 курсисти. Така въз основа на данните от съдебно-оценителската експертиза вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза дало три варианта за размер на приходите 32 700 лева при цена на услугата 300 лева, 30 520 лева при цена на услугата 280 лева и 41 420 лева при цена на услугата 380 лева.

Предвид заключението на вещото лице, съдът е приел, че и в трите варианта не е преминат прагът по чл. 61з от ЗМДТ и търговецът не е следвало да бъде облаган по общия ред на ЗДДФЛ, тъй като е упражнил правото си на избор да бъде обложен с патентен данък.

Съдът е приел още, че не са били налице предпоставките за ревизиране по чл. 122 от ДОПК, тъй като няма доказателства оборотът на търговеца да е превишил за предходната година 50 000 лева и проведеното по този ред производство е незаконосъобразно. Съответно органите по приходите направили незаконосъобразни изводи относно приложимостта на чл. 17 от ЗДДФЛ и съдът е отменил по тези съображения установените задължения.

Касационният състав възприема изцяло установеното от първоинстанционния съд от фактическа страна и намира, че решението е правилно като краен резултат по следните съображения.

Изводът на първоинстанционния съд за липса на основания за провеждане на ревизията по чл. 122 от ДОПК е неправилен и противоречи на установените обстоятелства. През ревизирания период търговецът е отчел приходи в размер на 4 500 лева, съответстващи на декларираната от него стойност на услугата обучение за 15 курсисти. В същото време броят на курсистите е бил значително по-висок, без значение към кой момент е преценяван към записването за обучение, към успешното полагане на вътрешните теоретичен и практически изпит или след успешното полагане на изпитите през държавната администрация. В подкрепа на извода за приложимост на чл. 122 от ДОПК е и обстоятелството, че търговецът не е отчел разходи за гориво и консумативи, които предвид броя курсисти едва ли са били пренебрежимо малки.

Въпреки тази неправилна преценка относно наличието на обстоятелствата по чл. 122 от ДОПК, правните изводи на административния съд относно момента на признаване на прихода от услугата обучение, съответно броя на лицата, за които е следвало през 2017 г. да бъде признат такъв приход, и общ размер на приходите в обхвата на чл. 61з от ЗДМТ са правилни и изцяло се споделят от настоящата инстанция, която препраща към тяхна основание чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК.

Пазарната цена на услугата, определена от вещо лице при новото разглеждане в съответствие с указанията на ВАС, опровергава твърденията на органите по приходите за цена на услугата 450 лева. Дори в най-високата стойност на диапазона, определен от вещото лице, общият размер на приходите от всички курсисти на учебния център, положили успешно през 2017 г. вътрешни изпити, не превишава прага по чл. 61з, ал. 1, т. 1 от ЗМДТ, поради което не е имало основание търговецът да бъде обложен по общия ред на ЗДДФЛ. Този праг впрочем не се надхвърля и при допускане на цена на услугата 450 лева, приета от органите по приходите, за броя курсисти, положили успешно вътрешни теоретичен и практически изпит през 2017 г. Доколкото търговецът е упражнил правото да избере реда за облагане по чл. 61з от ЗМДТ и не е било доказано, че е надхвърлил прага за неговата неприложимост, решението на съда, с което е отменен ревизионният акт поради неправилно приложение на ЗДДФЛ, е правилно и следва да бъде оставено в сила.

При този изход от производството, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени претендираните разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 2000 лева, за които са представени доказателства. Оплакването за присъдено прекомерно възнаграждение в първата инстанция въпреки направените възражения и възражението за прекомерност не следва да бъдат уважавани. Присъденото в първоинстанционното производство адвокатско възнаграждение не е прекомерно, предвид естеството на спора, доказателствения материал и проведените множество съдебни заседания при първото и новото разглеждане на жалбата. Претендираният размер на възнаграждението за касационната инстанция надвишава незначително размера по Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за материалния интерес.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на VІІІ отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5555/30.09.2022 г., постановено по адм. д. № 6175/2021 г. на Административен съд София град.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Ц. В. от гр. София, действащ като едноличен търговец с фирма Нивал Ц. В. гр. София, [ЕИК], сумата 2000 (Две хиляди) лева разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ ЕМИЛИЯ ИВАНОВА

/п/ ДАРИНА РАЧЕВА