Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на седми юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: МИЛЕНА ЗЛАТКО. Л. при секретар Л. Ж. и с участието на прокурора Д. Б. изслуша докладваното от председателя Е. М. по административно дело № 10929 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от П. П., чрез адв. С. Б., срещу Решение № 1664/05.10.2022г., постановено по адм. д. № 35/2022 г. по описа на Административен съд – Пловдив (АС).

Директорът на Дирекция „ОДОП“- Пловдив при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отменен оспореният ревизионен акт (РА). Поддържа, че същото е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че след като е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, установеният в хода на ревизията облагаем доход е свързан с осъществяваната от П. П. дейност в „ПИ ПАК ПРИНТ“ ООД, която по своята същност е трудова дейност. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА. Претендират се разноски за двете инстанции, като в условията на евентуалност се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника.

Ответникът по касационната жалба - П. П., чрез адв. Б., в писмен отговор излага становище за неоснователност на касационната жалба на директора на Дирекция „ОДОП“- Пловдив при ЦУ на НАП.

П. П., чрез адв. С. Б., обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу оспорения РА. Поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че са налице процесуални нарушения в дейността на административния съд, доколкото представените доказателства по делото не са приети за достатъчни, за да се приеме тезата на ревизираното лице за произхода на средствата през ревизирания период. Сочи, че приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) не е кредитирана от решаващия състав, макар че крайните изводи на съда биха се променили при приемане на поне едно от представените по делото доказателства. Иска отмяна на решението и на РА в обжалваната му част. Алтернативно иска, ако е налице хипотезата на чл. 222, ал. 2 от АПК, делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав, при което да бъдат събрани доказателства и/или поставени допълнителни задачи на вещо лице. Претендира сторените по делото разноски за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция „ОДОП“- Пловдив, чрез процесуален представител, в писмено становище оспорва касационната жалба на Павлов.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази изложените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС – Пловдив е законосъобразността на ревизионен акт (РА) № Р-16001620007358-091-001/13.10.2021 г., органи по приходите към Териториална дирекция (ТД) на НАП - Пловдив, изменен с решение № 630/07.12.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително установените на П. П. задължения по ЗДДФЛ за 2015 г. за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ от 23 587,96 лв. на 23 048,83 лв., както и прилежащите лихви от 13 053,48 лв. на 12 755,13 лв., и потвърден в частта, в която за допълнително установените задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО и лихви по години в общ размер на 191 667,34 лева и лихва от 57 314,08 лева, които са следните: данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 29 886,98лв. и лихва от 13 508,34лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 47847,01лв. и лихва от 16774,38лв., данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 36 089,46 лв. и лихва от 8 993,01лв., данък върху годишната данъчна основа за 2019 г. в размер на 47 120,31лв. и лихва от 6 950,80 лв., вноски за ДОО за 2015 г. в размер на 3 559,92 лв. и лихва от 1 970,05лв., вноски за ДОО за 2016 г. в размер на 3 559,92лв. и лихва от 1 609,01лв., вноски за ДОО за 2017 г. в размер на 4 442,64лв. и лихва от 1 557,52лв., вноски за ДОО за 2018 г. в размер на 2 555,60лв. и лихва от 636,82лв., вноски за ДОО за 2019 г. в размер на 3 524,73лв. и лихва от 519,94лв., вноски за ЗО за 2015 г. в размер на 1 747,20лв. и лихва от 966,89лв., вноски за ЗО за 2016 г. в размер на 1 747,20лв. и лихва от 789,70лв., вноски за ЗО за 2017 г. в размер на 2 054,40лв. и лихва от 720,24лв., вноски за ЗО за 2018 г. в размер на 972,62лв. и лихва от 242,36лв., вноски за ЗО за 2019 г. в размер на 1430,06лв. и лихва от 210,95лв., вноски за ДЗПО – УПФ за 2015 г. в размер на 1092 лв. и лихва от 604,31лв., вноски за ДЗПО – УПФ за 2016 г. в размер на 1092 лв. и лихва от 493,56лв., вноски за ДЗПО – УПФ за 2017 г. в размер на 1284лв. и лихва от 450,15лв., вноски за ДЗПО – УПФ за 2018 г. в размер на 698,25лв. и лихва от 173,99лв. и вноски за ДЗПО – УПФ за 2019 г. в размер на 963,04лв. и лихва от 142,06лв.

За да достигне до извод за частична основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

На първо място съдът е обсъдил наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, респективно законосъобразността на ревизията, проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Приел е за установено, че на задълженото лице са съставени парични потоци за данъчни периоди от 2014г. до 2019г. При извършена съпоставка между стойността на имуществото на задълженото лице и направените от него разходи и декларираните и получени от доходи е установено несъответствие съответно: за 2014г. в размер на 391,27 лева (което е прието за несъществено), за 2015 г. в размер на 243 263,17 лв.; за 2016 г. в размер на 306 253,38 лв.; за 2017 г. в размер на 487 923,70 лв.; 2018 г. в размер на 366 187,66 лв.; 2019 г. в размер на 478 347,87 лв.

Спорните въпроси съдът е обобщил в следните категории,: налице ли са предпоставките на чл.122, ал.1 от ДОПК, съответно предоставяни ли са реално средства (чрез дарение, заем, споразумение) от трети лица – роднини, Ю. К. – турски гражданин, като заемодател, Ц. Г., по инвестиционно споразумение, както и дължими ли са вноски по КСО и ЗЗО.

По отношение на паричните средства предоставени от роднини съдът е обсъдил представените от бабата и бащата на ревизираното лице декларации. Изложил е, че същите не могат да удостоверят пред съда, че действително Е. П. е дала сума на ревизираното лице за закупуване на имот в гр. Първомай, както и че са се случили финансовите инвестиционни намерения и споразумения, тъй като обясненията не са събрани по реда на чл. 57 от ДОПК, както и лицата не са разпитани от съда, поради което тези декларации не могат да се ценят.

По отношение на получената сума в размер на 480 000 щатски долара от Ю. К. по Договор за паричен заем от 02.04.2010г., административният съд е посочил, че в тежест на ревизираното лице е да докаже твърдените факти. Съдът е изложил, че за данъчното облагане, предмет на контрол е установяване на реалното предаване на сумите, произходът на средствата и възможността на дарителя/заемодателя да се разпореди в полза на получателя. Съответно е констатирал, че по делото не са налице достатъчно доказателства, че през 2010г. посоченият юридически факт е реално проявен.

Съдът подробно е обсъдил факта, че от посочените данни на паспорта на заемодателя в договора за заем и в разписките за предаване на сумите (с дати от 2010г.), се установява, че се отнасят за паспорт валиден към последващ момент, а именно 2015г.-2016г. В тази насока съдът е приел, че недоказан е останал фактът, че към 2010г. лицето Коктин е било с валиден паспорт с данни, посочени в цитираните доказателства, поради което това обстоятелство обсъдено с всички доказателства в тази насока по делото налага на извод, че заемът не е реално даден и не е източник на притежаваните финансови средства на ревизираното лице.

По отношение на инвестиционното споразумение от 09.12.2010г. на П. П. с лицето Ц. Г., съдът е установил, че инвеститорът Георгиев не е дал обяснения и представил документи за предаване на сумата както пред органите по приходите, така и в хода на съдебното обжалване. Съдът е изложил, че на инвеститора Георгиев е извършвана ревизия, приключила с Ревизионен акт № Р-2218-1310995-091-01/23.10.2014 г., като в акта също не се съдържат данни, че лицето е предоставило заем на Павлов. Обсъдени са останалите доказателства по делото и е приета липса на друга индикация за търговски и бизнес отношения между жалбоподателя и Георгиев, поради което първоинстанционният съд е приел за недоказан факта, че е налице реалност на инвестиционното споразумение, съответно възможност Павлов да разполага, съответно да предостави финансовите средства посочени в това споразумение.

В хода на съдебното производство е приета ССчЕ, която не е кредитирана от съда по подробно изложени доводи.

При така установеното, съдът е приел, че за процесните данъчни периоди правилно е установено превишение на извършените разходи над получените доходи, което обуславя наличие на предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред на чл.122 от ДОПК, съответно дължимост на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в тази му част.

За да отмени РА в частта на установените задължителни осигурителни вноски, съдът е приел, че липсва презумпция, по силата на която установеният по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК доход с неустановен произход се счита за осигурителен доход на осигурено по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лице и за който доход лицето да дължи окончателни осигурителни вноски по материалния закон. За разлика от облагането по чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, според която разпоредба всеки доход е облагаем с изключение на доходите, които законът изрично определя като необлагаеми, по аргумент от чл. 10 от КСО осигурителен доход е само доходът от трудова дейност. А установеното на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК превишение на разходите над получените и/или декларираните доходи на физическото лице не се презумира от закона като доход от трудова дейност, вкл. от дейност като самоосигуряващо се лице. По делото няма каквито и да е било данни, още по-малко доказателства, че установеният недостиг /превишение на разходите над приходите/, формиращ доход с неустановен произход, е от трудова дейност, вкл. и от дейност като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. С оглед на което е отменил РА в тази му част.

Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационните жалби основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна.

По жалбата на П. П.:

Правилно съдът е тълкувал и приложил нормата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Съгласно първата норма са налице обстоятелства за несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и получените/декларирани доходи представлява основание за провеждане на ревизията при особени случаи. Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК при наличие на такова обстоятелство органът по приходите може да приложи установения в съответния закон размер на данъка върху определена от него данъчна основа. Възраженията в касационната жалба за нарушение на правилата за доказателствената тежест са неоснователни. Правилно съдът е разпределил доказателствената тежест в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт. По аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК в тежест на органите по приходите и съответно на решаващия орган, е да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. При доказано обстоятелство по ал. 1, в производството по обжалване на ревизионния акт, фактическите му констатации се считат за верни до доказване на противното и опровергаването им е в тежест на ревизираното лице.

Касационните доводи в жалбата са обсъдени подробно в мотивите на обжалваното първоинстанционно решение и са свързани с извод за недоказване на процесните суми като разполагаеми средства към началото на ревизирания период, като касационната инстанция споделя доводите на АС гр. Пловдив.

В касационната жалба няма конкретни доводи по отношение на изводите на съда за паричните средства, дадени на ревизираното лице от баба му и баща му, поради което мотивите на първоинстанционния съд се споделят от настоящата инстанция и не следва да бъдат повтаряни на основание чл. 221, ал. 2 от АПК.

Касационната инстанция намира за неоснователни доводите в жалбата в частта относно получената сума в размер на 480 000 щатски долара от Ю. К. по Договор за паричен заем от 02.04.2010г. Не може да бъде споделен доводът на жалбоподателя, че не се налага доказване на възможността на заемодателя да предостави заем на ревизираното лице, тъй като същият не е български гражданин.

Практиката на ВАС е последователна в тази насока, а именно, че следва да бъде установена възможността на заемодателя да предостави сумата предмет на договора за заем и това не изключва чуждестранните граждани-заемодатели. Недоказано е твърдението в жалбата, че 480 000 щатски долара не е голяма сума за бизнесмен като Коктин.

Административният съд подробно е обсъдил и настоящият състав споделя изводите му, че по отношение на заетата на ревизираното лице от Ю. К., сума в размер на 480000 щатски долара по делото не са налице достатъчно доказателства, че през 2010 г. е предадена на Павлов. В тази насока се споделят доводите на АС за липсата на доказателства, относно несъответствията в данните от паспорта на заемодателя по отношение на валидността му. Правилно първоинстанционният съд е изложил, че видно от административната преписка, по данни, предоставени от Министерството на вътрешните работи, лицето Ю. К. е пътувало с документ № U01374991 от 19.11.2011 г. до 22.10.2015 г. и с документ № U11736896 от 21.11.2015 г. до 13.09.2016 г. В процесния договор за заем от 02.04.2010 г., заемодателят е индивидуализиран с име, рождена дата и паспорт № U11736896, който му е послужил за пътуване от 21.11.2015 г. до 13.09.2016 г. Същият личен документ е посочен и в разписките за предадените суми. Не на последно място, следва да се вземе предвид и установения факт, че ревизираното лице не е декларирало в ГДД на основание чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ получените парични средства.

Правилно и законосъобразно административният съд е изложил, че е необходимо да бъде установен фактът на предаването на сумите. По делото не са представени убедителни доказателства за защита на тезата, че в Ю. К. е разполагал с тази сума, била е налична към момента на сключване на договора и е дадена в заем. Липсват изцяло доказателства, че Ю. К. е бил във възможност да притежава такива суми. Не са оборени събраните в ход на ревизията данни от МВР, че посоченият в процесните доказателства документ/паспорт/ е с валидност към 2015г.-2016г., а лицето е притежавало друг личен документ към датата на сключване на заема. Настоящата касационна инстанция намира за неотносима към фактическата обстановка по настоящото дело цитираната в касационната жалба съдебна практика.

С оглед на изложеното административният съд правилно е достигнал до извод, че процесната сума по договора за заем не е реално предадена, съответно получена от ревизираното лице.

Касационната инстанция намира за неоснователни и доводите на жалбоподателя по отношение на инвестиционното споразумение от 09.12.2010г. с Ц. Г.. Не кореспондира с доказателствата по делото изложеното в жалбата, че от ГДД на Георгиев е видно, че същият има достатъчно средства да предостави процесната сума на ревизираното лице. По делото са представени ГДД за 2009г. (л. 256 и сл. от първоинстанционното дело, т. I), за 2010г. (л. 262 и сл. от първоинстанционното дело, т. I) и за 2011г. (л. 272 и сл. от първоинстанционното дело, т. II), от които не могат да се установят твърденията на жалбоподателя. Още повече, че в ГДД на Георгиев за 2010г. не е посочен Павлов като лице получател на процесните суми.

Не става ясно кои обяснения на Ц. Г. визира касаторът на стр. 10 от касационната жалба. Видно от РА (стр. 12) на 14.07.2021г. Георгиев се е явил е офис „Витоша“ при ТД на НАП – София и ИПДПОЗЛ №22221721095327-040-001/01.06.2021г. му е връчено лично, но в указания срок и след него исканите документи и писмени обяснения не са представени.

Необосновано е и твърдението в касационната жалба, че по РА на Георгиев е видно, че има налични достатъчно суми, с които това лице е разполагало, за да може да ги предостави на Павлов. Видно от РА на Георгиев (л. 220 и сл. от първоинстанционното дело, т. I) за 2010г. приходните органи са установили превишение на разходите над доходите в размер на 1 471 169,50 лева. В обсъждания РА Георгиев не е посочил пред приходните органи да е сключил с ревизираното лице инвестиционно споразумение на 09.12.2010г. Относно тези суми отново се установява, че ревизираното лице не е декларирало в ГДД на основание чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ получените парични средства.

Неоснователно е и твърдението, че административният съд не е взел предвид извършената нотариална заверка на договори с ревизираното лице с голям и описан материален интерес. По делото документите, които са представени с нотариална заверка и то само на подписите, но не и на съдържанието са: договор за опрощаване на задължения, съответно от дати 11.04.2018г. и 22.11.2019г. (1264 и сл. от първоинстанционното дело, т. V). От същите не се установява Павлов реално да е получил суми от Георгиев през месец декември 2010г. Установява се единствено, че двете лица са се подписали лично на представените договори на дати 11.04.2018г. и 22.11.2019г.

На следващо място, по отношение на възраженията на касационния жалбоподател, че съдът не е обсъдил заключението по допуснатата експертиза, настоящият касационен състав намира същите за неоснователни. В мотивите на съдебния акт е обсъдено заключението и съдът е изложил самостоятелни мотиви защо не го кредитира, като Върховният административен съд изцяло възприема съображенията на първата инстанция, които не следва да бъдат преповтаряни. На основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК касационната инстанция препраща към всички мотиви на първата инстанция по съществото на спора.

В тази част обжалваното решение е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила.

По жалбата на директора на Дирекция „ОДОП“- Пловдив при ЦУ на НАП:

Правилно първоинстанционният съд е обосновал в тази част решението си за недължимост на вменените с ревизионния акт на Павлов задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2015г., 2016г., 2017г., 2018г. и 2019 г. Действително, както се сочи в касационната жалба Павлов е съдружник и управител на [Фирма 3]. В процесния случай обаче приходните органи не са установили, че посоченото превишение за 2015г., 2016г., 2017г., 2018г. и 2019 г. е от доход от трудова дейност на Палвов във връзка с търговската дейност. От тази дейност не е установено наличието на доходи, за които лицето дължи задължителни осигурителни вноски. Върху установените суми, посочени в паричните потоци за 2015г., 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г., представляващи превишение, неправилно с ревизионния акт са начислени задължителни осигурителни вноски. При недоказаност от страна на приходната администрация, че установеният недостиг на парични средства е от трудова дейност, респ., че е налице укрит доход, не е налице посоченото в ревизионния акт правно основание по чл. 124а от ДОПК. Предвид, че доказателствената тежест е върху приходните органи, както правилно е приел и първостепенния съд, не е доказано, че този недостиг представлява основа за облагане от трудова дейност на лицето със задължителни осигурителни вноски. В този смисъл е ТР 2/22г. на ОСС на ВАС, на което се е позовал и първоинстанционният съд.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази част решението е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на страните не се дължат разноски по делото.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1664/05.10.2022г., постановено по адм. д. № 35/2022 г. по описа на Административен съд – Пловдив.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ М. З. п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА