Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на пети юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Ч. С. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 10933 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение № 1249 от 28.06.2022 г., постановено по адм. д. № 2693 по описа на Административен съд - Пловдив (АС - Пловдив) за 2020 г. С обжалваното съдебно решение е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) № Р-16001619005192-091-001 от 23.06.2020 г., издаден от С. П. – началник - сектор в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) – Пловдив и А. М. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 459 от 18.09.2020 г., издадено от директора на Д ОДОП - Пловдив, с който на Б. К. допълнително са установени задължения по Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице в общ размер на 22113,39 лв. – главница и 5505,19 лв. - лихва, от които: данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 4255,54 лв. – главница и 1359,52 лв. – лихва; данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 9883,81 лв. – главница и 2155,39 лв. – лихва; вноски за ДОО за 2016 г. в размер на 645,12 лв. – главница и 253,27 лв. – лихва; вноски за ДОО за 2017 г. в размер на 3801,08 лв. и 838,95 в. – лихва; вноски за ЗО за 2016 г. в размер на 403,20 лв. – главница и 158,30 лв. – лихва; вноски за ЗО за 2017 г. в размер на 1767,78 лв. – главница и 391,32 лв. – лихва, вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. в размер на 252,00 лв. – главница и 98,93 лв. – лихва; вноски за ДЗПО-УПФ за 2017 г. в размер на 1104,86 лв. – главница и 249,51 лв. – лихва. Наред с това, преписката е изпратена на компетентния орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, възложил ревизията, за възлагане на ново ревизионно производство спрямо Костурска. При това, предвид изхода на спора, НАП е осъдена да заплати на Костурска разноски по делото в размер на 1210,00 лв.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни аргументи, с които се мотивира теза за неправилност на изводите на съда, че в случая не е завършен фактическият състав на чл. 10, ал. 8 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), в приложимата към казуса редакция. Поддържа се становище, че от приобщените по делото доказателства се установява, че към всеки момент на провеждане на ревизията – от издаването на заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) до издаването на РА, органите по приходите, които са били определени да извършат ревизията са били надлежно командировани – в съответствие с реда и условията съгласно Закона за държавния служител (ЗДСл). Наред с това, като се позовава на електронния път, по който е осъществявана комуникацията по време на ревизията между органите по приходите и ревизираното лице и предоставянето на документите, касационният жалбоподател изразява становище, че не е било необходимо командироване на служителите за целия период на ревизията. Предвид изложеното твърди, че липсата на командироване на служители от ТД на НАП – Бургас за целия период на ревизията, при налично такова за датите на издаване на ревизионния доклад (РД) и РА и за други дни в рамките на ревизията, не е такъв съществен порок, който да води до липса на териториална компетентност на органите, издали РА. Позовава се на съдебна практика в такъв смисъл. По тези причини се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение и се прави възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от страна на ответника по касация на неговия адвокат.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Преди съдебното заседание по делото е постъпило писмено становище от процесуален представител - юрк. Й. Б., която от негово име поддържа жалбата. По същество моли да бъде уважена. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и внесената държавна такса, като представя списък на разноските.

Ответникът Б. К. не се явява и не се представлява в последното съдебно заседание пред настоящия съд.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-16001619005192-091-001 от 23.06.2020 г., издаден от С. П. – началник - сектор в ТД на НАП – Пловдив и А. М. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 459 от 18.09.2020 г., издадено от директора на Д ОДОП - Пловдив, с който на Б. К. допълнително са установени задължения по ЗДДФЛ и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице в общ размер на 22113,39 лв. – главница и 5505,19 лв. - лихва, от които: данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 4255,54 лв. – главница и 1359,52 лв. – лихва; данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 9883,81 лв. – главница и 2155,39 лв. – лихва; вноски за ДОО за 2016 г. в размер на 645,12 лв. – главница и 253,27 лв. – лихва; вноски за ДОО за 2017 г. в размер на 3801,08 лв. и 838,95 в. – лихва; вноски за ЗО за 2016 г. в размер на 403,20 лв. – главница и 158,30 лв. – лихва; вноски за ЗО за 2017 г. в размер на 1767,78 лв. – главница и 391,32 лв. – лихва, вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. в размер на 252,00 лв. – главница и 98,93 лв. – лихва; вноски за ДЗПО-УПФ за 2017 г. в размер на 1104,86 лв. – главница и 249,51 лв. – лихва.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд е направил извод, че в случая при провеждане на процесната ревизия на Костурска са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които водят на извод за нищожност на спорния РА.

Съдът приел, че ЗВР и заповедта за изменение на ЗВР са издадени от длъжностно лице, надлежно упълномощено въз основа на Заповед № РД-09-1 от 03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив, но въпреки това направил извод, че РД и РА са издадени от некомпетентни органи по приходите. Като съобразил разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК и факта, че постоянният адрес на Костурска е в гр. Пловдив, съдът направил извод, че компетентната териториална дирекция, която следва да извърши ревизията и състави РА е ТД на НАП – Пловдив - нейните служители следва да извършат процесуалните действия в ревизионното производство, да съставят РД и да издадат РА. На основание предписанието по чл. 10, ал. 8 ЗНАП (в относимата редакция), съдът взел становище, че необходимостта и командироването са задължителни елементи от фактическия състав за възлагане на конкретни задачи на служители от друга териториална дирекция, различна от компетентната. При съобразяване представените по делото заповеди за командироване на органите по приходите, извършили ревизията, във връзка с писмо до директорите на ТД на НАП – Пловдив и ТД на НАП – Бургас, съдът приел за установено, че са командировани съответните служители на ТД на НАП - Бургас до гр. Пловдив, до гр. София и до гр. Хасково на конкретни дати – 22.08.2019 г., 23.08.2019 г., 09.12.2019 г., 29.05.2020 г., 23.06.2020 г. в изпълнение на конкретни задачи (връчване на ЗВР и извършване на ревизия, посещение на ГДБОП – София, издаване на РД, издаване на РА). Приел за установено обаче, че ревизиращият екип е осъществявал процесуални действия по установяване на задълженията на РЛ не само на датите, на които инспекторите са били командировани в гр. Пловдив, гр. Хасково и гр. София. Посочил, че така са издадени: ИПДПОЗЛ № Р-16001619005192-040-004/15.01.2020 г., № Р-16001619005192-040-003/07.01.2020 г., № Р-16001619005192-040-002/12.12.2019 г., ИИДДКО № Р-16001619134170-032-001/19.09.2019 г., № Р-16001619005192-032-001/09.09.2019 г., № Р-16001619005192-032-003/24.10.2019 г., № Р-16001619005192-032-004/24.10.2019 г., ИИНП № Р-16001619005192-141-002;003;004 /27.02.2020 г., № Р-16001619005192-141-001/05.02.2020 г.; искания за предоставяне на документи и писмени обяснения от трети лица от 09.09.2019 г., 24.10.2019 г., 06.11.2019 г. и от 06.02.2020 г.; Решение № Р-16001619005192-106-001/01.10.2019 г. за продължаване на срок, определен от орган по приходите във връзка с извършване на ревизия, издадено от А. М.. Установил, че на така посочените дати съответните органи по приходите не са били командировани в ТД на НАП – Пловдив. Въз основа на това направил извод, че тези действия са осъществени от териториално некомпетентни лица, чиято компетентност се простира единствено до процесуалните действия, извършени на датите, на които са били командировани. Отделно от това, съдът счел, че не е установена причината, поради която се наложило командироването на служителите на ТД на НАП - Хасково, както и възлагането им именно в гр. Хасково да се издаде РД по извършваната ревизия на Костурска. Съобразил, че представеното по делото Постановление от 16.07.2019 г. на Специализираната прокуратура по ДП 219/2019 г. по описа на ГД БОП касае лице, за което няма данни по делото и е различно от ревизираното лице.

При действието на чл. 10, ал. 8 ЗНАП и факта, че не се установило надлежно командироване на ревизиращия екип за целия период на извършване на ревизията, в частност в дните, в които са извършени посочените процесуални действия, съдът приел, че органите по приходите, извършили ревизията и съставили РД, а единият от тях като ръководител на ревизията участвал при издаването на РА, не били териториално компетентни да я извършат. По тази причина приел, че РА е нищожен - единият от органите по приходите, подписали го, не е притежавал териториална компетентност, а законът предвижда съвместна компетентност на неговите издатели. Съдът отчел и липсата по делото на заповеди на териториалния директор на ТД на НАП - Бургас, от които да се установи, че Г. Ж. – Динева и В. Г. са назначени на съответните длъжности в ТД на НАП – Бургас, както и разпределението на функциите и екипите, от които да се установи, че двете лица са служители на тази дирекция. Като анализирал цитираната разпоредба от ЗНАП, съдът направил извод, че тя регламентира последователност на действията на съответните органи в йерархията на НАП - изпълнителният директор на НАП или оправомощено от него лице следва да нареди служители от една ТД да преминат в друга ТД за извършване на конкретни действия, които той трябва да формулира в нареждането си и да мотивира необходимостта от това. Наред с това териториалният директор на ТД, в която работят тези служители, въз основа на нареждането на изпълнителния директор, трябва да ги командирова в друга дирекция за срока на ревизията за осъществяване на възложените от изпълнителния директор или негов заместник конкретни задачи. В контекста на така приетото, съдът направил извод, че в казуса е изпълнена първата хипотеза на разпоредбата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП предвид писмото на заместник - изпълнителния директор на НАП, но не е изпълнено второто кумулативно изискване, а именно съответният териториален директор да командирова служителите от поверената му дирекция. Съдът съобразил, че по делото са представени командировъчни заповеди, издадени от директора на ТД на НАП – Бургас за командироване на служителите на НАП в конкретни дни от периода на ревизията - посочените в заповедите за командироване служители са командировани единствено за 4 дни – Герганов, 1 ден Жекова - Динева и 5 дни Момчев от целия период на ревизията. Съдът взел предвид също така, че в докладите към тези заповеди са посочени единствено упоменатите действия на органите по приходите, подробно посочени от съда, а в останалите, приложени по делото доклади, съставени от горепосочените служители на ТД на НАП - Бургас е обективирано, връчване на хартия на ЗВР (без посочване на ЗЛ Костурска), както и посещение на ГД БОП София. Съдът отчел, че видно от представените с административната преписка доказателства посочените органи по приходите са осъществили множество процесуални действия, насочени към установяване задълженията на Костурска, датите на извършването на които не са обхванати от горепосочените командировъчни заповеди - срокът на командироване не покрива периода на извършване на ревизията, а само дните на връчване на ЗВР, на издаване на РД и РА, съответно на връчването им, както и посещение на служителите в ГД БОП – София.

Като съобразил разпоредбата на чл. 86 от Закона за държавния служител и установеното по делото, първоинстанционният съд приел, че третата предпоставка на този фактически състав не е изпълнена, поради което направил извод, че действията са осъществени от териториално некомпетентни лица, доколкото тяхната компетентност се простира единствено до процесуалните действия, извършени на датите, на които са били командировани. Съдът съобразил допълнението на разпоредбата на чл. 10 ДОПК, направено със ЗИД ДОПК (обн. ДВ, бр. 105 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.) - с ал. 9, но посочил, че тази промяна е последваща възлагането и извършването на спорната ревизия, съответно изготвянето и издаването на РД и РА и не може да обоснове различен от направения извод за некомпетентност на органите по приходите, извършили ревизията, издали РД и на единия от органите по приходите, издал РА.

При така установеното и прието от състава на АС – Пловдив относно възлагането и провеждането на ревизионното производство, като краен резултат, била прогласена нищожността на РА.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно.

По делото липсва спор относно фактите. Спорът е правен и касае приложението на чл. 7, ал. 1 и чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК и чл. 10, ал. 8 ЗНАП (в приложимата редакция).

Правомощията за определяне на компетентен орган, който да възлага ревизионни производства, се упражняват от директора на компетентната ТД на НАП по смисъла на чл. 8 ДОПК. По предписанието на разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД.

Съгласно чл. 7, ал. 1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната ТД, а по чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК компетентната ТД относно производствата по този кодекс е ТД по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци. В случая доколкото по делото няма спор, че постоянният адрес на Костурска е в гр. Пловдив, компетентни органи по приходите, които е следвало да извършат ревизията и да съставят РА са тези от ТД на НАП – Пловдив.

Съгласно чл. 10, ал. 8 ЗНАП (в относимата редакция) при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него длъжностно лице може да нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което съответният териториален директор командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда. В казуса необходимостта от участието на органи по приходите от друга ТД е основана на постановление на Специализираната прокуратура от 16.07.2019 г., в което е посочено, че ревизията на Костурска следва да бъде извършена от ТД, различна от компетентната, и на писмо от 25.07.2019 г. на заместник - изпълнителния директор на НАП, в което е посочено, че в заповедта за възлагане на ревизията на това лице следва да бъдат включени А. М. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията; Г. Ж. – главен инспектор по приходите; В. Г. – инспектор по приходите, всички служители на ТД на НАП – Бургас, с указания за командироването им при условията и по реда на Закона за държавния служител. Тук е място да се посочи, че първоинстанционният съд не е съобразил относимото представено в преписката Постановление от 16.07.2019 г. на прокурор от Специализираната прокуратура (вж. лист 595 - 598 от първоинстанционното дело), а е коментирал единствено неотносимото постановление от същата дата на л. 46, 47 от делото, което действително касае различно от ревизираното лице. Видно е от първото, че с него е указано на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК изпълнителният директор на НАП да издаде заповед за възлагане на ревизия по отношение на Костурска досежно въпросите, подробно описани в обстоятелствената част на постановлението, като ревизията да бъде извършена от териториална дирекция, различна от компетентната. За доказване на компетентността на извършилите ревизията, съставили РД лица и за А. М. – ръководител на ревизията, издал оспорения РА заедно с органа по приходите, възложил ревизията – С. П., по делото са приложени заповедите, които удостоверяват факта на командироване към съответните дати.

При така посочената относима правна регламентация, за да се приеме, че ревизията е извършена в съответствие със закона в случаите, когато ревизиращият екип е съставен от служители на дирекция, различна от ТД на НАП по постоянния адрес на физическото лице, следва да е доказано, че на тези лица е наредено от изпълнителния директор на НАП или оправомощено от него лице да преминат в компетентната дирекция за извършване на конкретни действия, които да са формулирани в нареждането. Наред с това, необходимостта от преминаване в компетентната дирекция следва да е мотивирана, като при наличието на посочените предпоставки, териториалният директор в дирекцията, в която работят служителите, трябва да ги командирова в другата дирекция, за срока на ревизията или за осъществяване на възложените от изпълнителния директор конкретни задачи. В казуса нареждане за преместване е дадено от компетентен орган – заместник - изпълнителен директор на НАП. На следващо място, правилни са фактическите установявания на първоинстанционния съд, че служителите на ТД на НАП – Бургас действително са командировани в ТД на НАП - Пловдив за конкретни дати и за изпълнение на конкретни задачи по извършването на ревизия. Издаването на заповеди за командироване със задачи – подписване на РД и РА и връчване на документи обаче е достатъчно, за да обоснове компетентността на органите по приходите за издаването на тези актове. Извършването на останалите конкретно посочени в първоинстанционното решение действия извън дните на командироване, не води на извод за нищожност на РА, както неправилно е приел първоинстанционният съд. Превратно е направеното от съда тълкуване на закона в приложимата му редакция, че органите по приходите от ТД на НАП – Бургас следва да пребивават в гр. Пловдив за целия период на ревизията по силата на командироване. В случая хипотезата на "преминаване" на служители от една териториална дирекция в друга по смисъла на чл. 10, ал. 8 ЗНАП е била осъществена. Датите на командироване на органите по приходите, съпоставени с извършените действия по ревизията, изразяващи се в съставянето на РД и издаването на РА, водят до извода за наличие на териториална компетентност на същите да извършват посочените процесуални действия. Наред с това, част от действията по провеждане на ревизията, извършени в дните извън командироването, са реализирани по електронен път, поради което основателно касационният жалбоподател възразява, че в тази връзка не съществува необходимост служителите на ТД на НАП – Бургас да са през цялото време командировани в ТД на НАП – Пловдив. Липсата на надлежно командироване на служителя, който е извършил определено процесуално действие, има за последица значението на доказателствата, събрани въз основа на това действие, за установените факти, но няма за последица нищожност на крайния акт, издаден въз основа на него. Ето защо, оспореният пред АС – Пловдив РА не страда от порок, обуславящ извод за неговата нищожност.

Предвид изложеното, неправилно в обжалваното съдебно решение е прието, че при провеждане на ревизията и издаването на РА са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до неговата нищожност. От представените командировъчни заповеди се установява, че участвалите в провеждане на ревизията и издаване на РД и РА органи по приходите са били командировани за дните на издаване на РД и РА и връчването на тези актове, което фактическо установяване е достатъчно, за да се направи извод, че тези процесуални действия са осъществени при наличие на териториална компетентност на органите по приходите, тоест че издаденият РА е валиден акт. По тази причина необоснован на доказателствата и в нарушение на закона е изводът на съда, че за ръководителя на ревизията, участвал в издаването на РА, не е налице териториална компетентност по смисъла на чл. 7, ал. 1, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК.

В контекста на извършената проверка по чл. 218, ал. 2 АПК настоящият съд намира за необходимо да посочи, че установеното по делото издаване на ЗВР и заповедта за нейното изменение от С. П. – орган по приходите от ТД на НАП – Пловдив с изнесено работно място в Хасково, както и участието й при издаването на РА при наличните по делото доказателства относно предоставената й компетентност да възлага ревизии, не може да се възприеме за обстоятелство, което да даде основание да се направи извод за нищожност на РА. По същия начин настоящият състав възприема и доказателствената липса, на която се е позовал първоинстанционният съд, касаеща непредставени по делото заповеди на териториалния директор на ТД на НАП - Бургас, от които да се установи, че Г. Ж. – Динева и В. Г. са назначени на съответните длъжности в ТД на НАП – Бургас, както и разпределението на функциите и екипите, от които да се установи, че двете лица са служители на тази дирекция, доколкото тези факти не са били спорни по делото пред първоинстанционния съд.

По изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд намира, че обжалваното съдебно решение, с което е прогласена нищожността на оспорения РА, като неправилно, следва да бъде отменено, включително в частта за разноските. При това делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при съобразяване на задължителните указания във връзка с преценка валидността на РА, дадени с настоящото решение и за разглеждане на спора относно законосъобразността на РА, с който са установени задължения на Костурска по същество. Мотиви по този въпрос не са изложени в обжалваното съдебно решение, поради което и с оглед обезпечаване правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции, спорът относно това не може да бъде разрешен от настоящия съд.

При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските съобразно разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК.

Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1249 от 28.06.2022 г., постановено по адм. д. № 2693 по описа на Административен съд - Пловдив за 2020 г. и

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Пловдив при съобразяване на дадените указания по тълкуване и прилагане на закона, дадени в настоящото съдебно решение.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА