Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на десети май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 11041 / 2022 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Б. М. И. АД гр. София, чрез процесуалния си представител срещу решение № 5185/02.08.2022г., постановено по адм. дело № 2640/2020г. на Административен съд София – град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р – 22220219001757-091-001/03.10.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 2196/27.12.2019г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчен период 2015г., главница в размер 55 380лв. и лихви за забава в размер на 19 709.14лв.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Сочи се, че с РА са определени допълнителни задължения по ЗКПО на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО вр. чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО но те касаят други фактически състави и това е констатирано от решаващия орган, който обаче е потвърдил акта на друго правно основание – чл. 78 вр. чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. Същата преценка е извършена и от АССГ, без да извърши анализ и преценка с оглед наведените от касатора възражения в тази насока. Твърди се, че навеждането на нови правни норми, както от решаващия орган, така и от съда, с което де факта се сочи, че тези посочени в РА са неправилни, представлява съществен порок, водещ до отмяна на оспорения акт.

По същество на спора се сочи, че при определяне данъчно задължение по ЗКПО следва да се извърши проверка на отразяване на разхода, както и реалното му извършване, като не е налице задължение на РЛ да доказва по какъв начин доставчика му е осчетоводил прихода. Следва счетоводния разход да е документиран в съответствие с изискванията на ЗСч., като при извършена проверка в счетоводството на касатора от ревизиращия орган не са констатирани нарушения във воденото от него счетоводство.

Твърди се, че данъчния орган сочи нарушаване на данъчни закони, като обаче не е ангажирал доказателства в тази насока и оспорения РА е издаден върху базата на предположения.

По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна решението на АССГ и отмяна на оспорения РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва жалбата и моли съда да остави в сила решението на АССГ. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на проверка пред АССГ е бил РА № Р – 22220219001757-091-001/03.10.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 2196/27.12.2019г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчен период 2015г., главница в размер 55 380лв. и лихви за забава в размер на 19 709.14лв.

За да отхвърли жалбата на "Б. М. И. АД срещу посочения по – горе ревизионен акт първоинстанционният съд е приел следните факти за установени:

Установено е, че при извършена друга ревизия на РЛ са изследвани доставки към него от „БМ Г. И. ЕООД и е издадена към него фактура № 10..0252/11.08.2015г., за сума в размер на 348 500лв. и фактура № 10.0255/28.08.2015г., на стойност 205 300лв. Към фактурите е представен договор за доставка, съгласно който РЛ е възложило на доставчика да достави и прехвърли собствеността на специализирана медицинска апаратура „нов мултилистен компютър – томограф скенер за лъчепланиране“. Уговорено е обща цена в размер на 591 640лв. без ДДС и заплащане авансово на сума от 553 800лв. без ДДС.

Установено е, че на „БМ Г. И. ЕООД са преведени общо суми в размер на 664 560лв. от РЛ, като управителя на доставчика е дал обяснения, че доставката не е била изпълнена поради замразяване развитието на проекта, с опция за доставка в новопосочен обект. Доставчика е отразил издадените фактури по счетоводна сметка 750 „Приходи от бъдещи периоди“.

РЛ е отразило платените суми по сметка 602 „Разходи за външни услуги“, тъй като това отразява признаване на разход за текущия период, при преведен аванс за доставка на апаратура.

Ревизиращия орган на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО вр. чл. 23, ал. 2, т. 1 от с. з. са увеличили счетоводния финансов резултат за 2015г. със сума в размер на 553 800лв., тъй като са приели неправомерно завишение на направените разходи.

За 2015г. е установено и, че РЛ не е правило авансови вноски, а е било длъжно да прави тримесечни такива на основание чл. 89, ал. 1 от ЗКПО и във връзка с това са начислени и лихви в размер на 288.98лв.

АССГ е назначил ССЕ от чието заключение се установява, че за процесните фактури са взети счетоводни операции както следва: дебит сч. с-ка 6029 „Разходи за външни услуги“; дебит сч. с-ка 4531 „Начислен ДДС покупки“ и кредит сч. с-ка 401 „Доставчици“. В.л. дава заключение още, че РЛ е възприело и приело актива като разход, и стоката е осчетоводена поради това като разход за външни услуги, но не може да се възприеме това като положително спазване на счетоводното законодателство по отношение осчетоводяването на стоката при РЛ.

При обжалването пред решаващия орган, последния е счел, че неправилно органите по приходите са извършили увеличение на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, а е следвало това да се извърши на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО т. е. прието е, че увеличението на финансовия резултат за 2015г. е правилно, но не и по изложените в акта съображения.

АССГ е приел, че оспорения пред него акт е издаден от компетентен орган, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и при правилно приложение на материалния закон.

С оглед събраните в хода на производството доказателства е прието от решаващия съд, че в конкретния случай се касае за заплатена авансово сума, намерила отражение в счетоводството на РЛ за 2015г., и тъй като се касае за авансово плащане се предполага бъдещо събитие. Към момента на плащането на сумата, последната не може да се възприеме като възнаграждение за предоставяне на стока/услуга, която не е осъществена.

АССГ е посочил, че посредством сметка 602 се отчитат разходите на предприятието за ползвани услуги, извършени от трети лица. По силата на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. В сила до 31.12.2015г., счетоводството се осъществява при съпоставимост между приходи и разходи, като разходите извършени във връзка с определена сделка се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях. Според АССГ не е спазен именно този принцип от страна на РЛ при осчетоводяване на платения аванс поради липса както на доказана за жалбоподателя полза от този разход, така и получаването на фактурираната стока. Посочено е, че според НСС разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи, а в конкретния случай аванса е признат за разход, при условие, че стопанската операция отразява вземания от доставчици и се представя в актива на баланса към 31.12.2015г. налице са предпоставките на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО тъй като разхода е отчетен в нарушение на счетоводното законодателство и този разход не е следвало да се признае за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане.

Правилен според решаващия съд е и оспорения РА в частта ва който на дружеството са определени за заплащане на лихви, предвид чл. 89, ал. 1 от ЗКПО поради неизвършване на авансови вноски от РЛ за 2015г.

Предвид горното жалбата на дружеството е отхвърлена.

Обжалваното решение е правилно.

Наведения на първо място довод за незаконосъобразност на оспорения РА, поради липсата на предпоставки за реализиране нормите на чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО посочени в акта, но невъзприети от решаващия орган и съда, като е изменено правното основание за увеличаване счетоводния финансов резултат на дружеството, само на горното основание, е неоснователен.

Нормата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК задължава съда да реши отнесения до него спор при обжалване на РА по същество, като може да го отмени изцяло или частично, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата т. е. съдът има задължение да разреши спора с постановяване на акт който да сложи край на производството по установяване на данъчни задължения със сила на пресъдено нещо. При това законодателно разрешение решаващия съд има правната възможност при изяснени и идентични факти установени както в административното ревизионно производство, така и в съдебното при постановяване на своя акт да премине от една правна квалификация към друга, ако счита, че тази посочена в акта е неправилна, но при всички случаи трябва да постанови акт с който да установи /изцяло или частично/ и/или да приеме липсата на данъчни задължения по отношение РЛ за посочените в ЗВР данъчни периоди и данъчни закони /в тази връзка виж тълкувателно решение № 5/14.07.2004г., постановено по тълкувателно дело № 7/2004г. на ОС на съдиите от ВАС/. Същото следва да се приеме и по отношение решението на решаващия орган, което следва от разпоредбата на чл. 155, ал. 1 от ДОПК.

В конкретния случай АССГ е приел, че се касае за неизпълнение нормите на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО - разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

По делото няма спор по фактите, а спора е дали РЛ правилно е отчело в счетоводството си извършени разходи по 2бр. фактури издадени от „БМ Г. И. ЕООД.

Безспорно се установява, че „БМ Г. И. ЕООД е издател на 2бр. фактури № № 10.0252/11.08.2015г. и № 10.0255/28.08.2015г., по силата на сключен между него и РЛ договор за доставка на „нов мултилистен компютър“. Установено е, че касаторът е превел на доставчика сума в размер на 553 800лв. без ДДС като аванс по договора, но и, че доставката не е била изпълнена, поради замразяване развитието на проекта и е с опция за бъдещо доставяне.

От заключението на ССЕ е установено, че РЛ е осчетоводило платения разход за аванса по дебит сч. с-ка 6029 „Разходи за външни услуги“, а доставчика е осчетоводило получената сума в кредит сч. с-ка „Приходи за бъдещи периоди“.

За да се приложи нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е необходимо да се установи наличие на извършени разходи и последните да са осчетоводени в нарушение на счетоводното законодателство.

По силата на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. /отм/, но действащ към ревизирания период, счетоводството се осъществява и финансовите отчети се съставят при съобразяване на основните счетоводни принципи, вкл. и този касаещ съпоставимост между приходите и разходите - разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване т. е. срещу осчетоводени разходи следва да се осчетоводят приходи, в конкретния случай получаването на договорената стока. Правилно съдът е посочил, че счет. сметка 602 „Разходи за външни услуги“, по която заплатения от РЛ аванс е осчетоводена, касае отчитане на разходи за ползвани услуги, извършени от трети лица т. е. в тази счетоводна сметка се осчетоводяват разходи за получени през периода на осчетоводяване услуги. В конкретния случай се установява, че доставчика не е изпълнил задължението си по договора за доставка на медицинска техника т. е. липсва изпълнение на услугата въпреки заплатения аванс. При тези факти правилно АССГ е приел, че РЛ при осчетоводяване на авансово платената сума не е спазил принципът за съпоставимост между приходите и разходите, тъй като на първо място не е установено получаване на услугата за доставка по договора и на второ място не е установено и полза за РЛ от извършения разход т. е. разхода е осчетоводен в противоречие с нормата на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. /отм/. Правилно, при това положение, и във връзка с чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, този разход не е признат за данъчни цели и законосъобразно е увеличен финансовия резултат на касатора за 2015г.

Останалите доводи в касационната жалба също са неоснователни. Както се посочи по-горе касае е се за осчетоводяване на разходи в противоречие със счетоводното законодателство и поради това недоказването на липса на документална обоснованост е ирелевантно за спора. Правилно касатора сочи, че в тежест на органите по приходите е да докажат твърденията си в РА, но това е сторено, като изрично в ССЕ е установено начина на осчетоводяване на сумата при РЛ и при неговия доставчик, както и нарушение на един от основните принципи на счетоводството. В тази връзка РА не е изграден на догадки и съмнения, а на доказателства събрани както в хода на ревизионното производство, така и в хода на съдебното, вкл. и чрез изготвяне на ССЕ.

В частта за присъдена лихва, в касационната жалба не са наведени доводи, но тъй като се оспорва изцяло съдебното решение, респек. РА, то следва да се посочи, че решението на АССГ и в тази част е правилно, предвид нормата на чл. 89, ал. 1 вр. чл. 83, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.

Предвид изложеното касационната жалба се явява неоснователна, а обжалваното решение като постановено при спазване на материалния закон, на съдопроизводствените правила и е обосновано, следва на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК да се остави в сила.

За касационната инстанция предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 657.13лв., с оглед материалния интерес по спора.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 5185/02.08.2022г., постановено по адм. дело № 2640/2020г. на Административен съд София – град.

ОСЪЖДА „Б. М. И. АД, със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], представлявана от А. П. да заплати на Национална агенция за приходите сума в размер на 6 657.13лв. /шест хиляди шестотин петдесет и седем и 0.13/, разноски за юрисконсултско възнаграждение за пред касационната инстанция.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ