Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 11890 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано по касационна жалба на К. М., [ЕГН], с постоянен адрес: гр. Враца, [улица], чрез адв. М. М., против Решение № 318/05.10.2022 г., постановено по адм. д. № 182/2021 г. по описа на Административен съд - Враца, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт (РА) № Р-04000620003298-091-001/14.12.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) В. Т. потвърден с Решение № 21/08.03.2021 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) В. Т. при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати разноски в полза на приходната администрация в размер на 5 845 лв.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че в хода на административното и съдебно производство не са доказани предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Според изложените аргументи, в резултат от извършената проверка за законосъобразност на процесния РА първоинстанционният съд е достигнал до неправилни изводи за установеност на фактическите и правни основания за неговото издаване. Счита че тъй като търговецът К. М. не е бил уведомен за извършването на проверка от органите по приходите в стопанския обект пицария, е недопустимо изземване на информация от използвания софтуер за управление на продажбите. В тази връзка оспорва действията по присъединяване на доказателства в хода на ревизията като незаконосъобразни. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното съдебно решение, като спорът се разреши по същество от касационната инстанция и РА бъде отменен изцяло. Претендира присъждане на направените деловодни разноски за двете съдебни инстанции, включително заплатеното адвокатско възнаграждение. В проведеното съдебно заседание по делото касаторът, редовно уведомен, не се явява и не изпраща представител.
Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП В. Т. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Н., оспорва жалбата по съображения, изложени в писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в полза на ДОДОП В. Т. за производството пред касационната инстанция в размер на 17 909 лв., съгласно представен списък с разноски.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция за отсъствие на касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 АПК.
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежната страна, за която изходът от делото е неблагоприятен.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Предмет на контрол за законосъобразност пред административния съд е бил РА № Р-04000620003298-091-001/14.12.2020 г., издаден от Б. Б. - началник сектор и възложил ревизията и Н. К., главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, с който след проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК на ЕТ са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди от м. 12.2014 г. до 31.12.2019 г. в общ размер на 249 350,19 лв. - главница и лихви за просрочие в размер на 74 795,17 лв. като в частта по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) е намален размерът на декларираните загуби от дейността на ЕТ с общ размер на 93 527,88 лв. за данъчни периоди от 2014 г. до 2019 г. (вкл.), вследствие на което не са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ.
От фактическа страна решаващият съд е посочил, че ревизионното производство е образувано въз основа на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-04000620003298-020-001/05.06.2020 г., издадена от компетентен орган - началник сектор при ТД на НАП В. Т. Последната е изменена впоследствие със ЗИЗВР № Р-04000620003298-020-002/17.08.2020 г. по отношение на крайния срок за извършване на ревизията. Констатациите и предложенията на органите по приходите за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) №Р-04000620003298-092-001/02.10.2020 г., издаден от определения ревизиращ екип. Срещу него е било подадено възражение от 03.12.2020 г., което е преценено като неоснователно при издаване на процесния РА.
В съдебното решение са описани подробно извършените процесуални действия от ревизиращия екип, установените факти и събраните доказателства по случая, довели до провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и до корекция с РА на декларираните резултати по ЗДДС и ЗДДФЛ. Не е било спорно, че през ревизирания период К. М. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДФЛ за доходите, получени през отделните данъчни години. В подадените от негова страна ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за целия ревизиран период от 01.01.2014 г. до 31.12.2019 г. като източник на доходи е декларирана единствено дейността като ЕТ. Общият размер на декларираните данъчни загуби от дейността за посочения период е в размер на 203 105,73 лв. като приблизително в същия размер са и салдата по кредита на сч. с/ка 493 Разчети със собственици за периода.
При извършена предходна проверка в търговския обект пицария с цел обезпечаване на доказателства е съставен протокол серия АА № 0022472/30.04.2020 г. При нея от органите по приходите е била копирана информация, съдържаща се в използвания от задълженото лице софтуер за управление на продажбите в търговския обект. Анализът на електронните данни свидетелства за използване на два начина на отчитане на приходи: - продажби с маркер Каса 1, които напълно съответстват на отчетения от търговеца оборот от касови апарати и фигурират в регистрите по ЗДДС и ГДД; и - продажби с маркер Каса 0, за които не е издаван касов бон и същите не са декларирани в регистрите по ЗДДС. Събраните доказателства от проверките на данните са приобщени при ревизията с Протокол за присъединяване на доказателства № Р-04000620003298-ППД-001/28.07.2020 г. и Протокол № Р-04000620003298-ППД-002/28.07.2020 г.
В хода на ревизията е било установено също така, че част от издадените фактури за продажба на стоки от доставчици на задълженото лице (общо над 150 фактури) не са осчетоводени от ЕТ. Резултатите от извършените насрещни проверки на доставчиците Икономов ЕООД, Р. К. ЕООД, С. С. 2009 ЕООД, Загорка АД, Хубев ЕООД и И. К. ЕООД са приобщени с Протокол № Р-04000620003298-ППД-001/28.07.2020 г. На ревизираното лице е връчено Уведомление № Р-04000620003298-113-002/28.07.2020 г., с което е било информирано, че предвид установените данни за недекларирани приходи и нередовна счетоводна отчетност - чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, основата за облагане за ревизирания период с ДДС и с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2019 г. ще бъде определена по аналог. Уведомлението е връчено на 04.08.2020 г. като възражения и допълнителни доказателства не са представени.
По искане на жалбоподателя по делото са допуснати комплексна компютърно-техническа (ККТЕ) и счетоводна (ССЕ) експертизи, чиито заключения са приобщени към доказателствения материал и кредитирани напълно като съответстващи на установената при ревизията фактическа обстановка. Резултатите от двете експертизи са описани в съдебното решение. Въз основа на отговорите на вещите лица от ККТЕ е установено, че копираните файлове при извършеното обезпечаване на доказателства с протокол от 30.04.2020 г. са получени от компютъра с ПП Мистрал, ползван от жалбоподателя. Автентичността на файловете е запазена, същите са подписани с електронен подпис на органите по приходите с оглед невъзможност за последваща редакция и промяна. Според подробните отговори на вещите лица, използваната в ревизионното производство информация е събрана и разчетена коректно от страна на органите по приходите.
Въз основа на отговорите от ССЕ е установено, че по счетоводни данни на ЕТ не е налице съпоставимост между приходи и разходи за периода 2015- 2019 г., а за 2014 г. не може да се направи съпоставка поради липсата на счетоводни регистри на с/ка 501 Каса и с/ка 304 Стоки. Не са осчетоводени покупки за хранителни стоки и напитки, детайлно описани по години, установени при насрещни проверки на доставчици. За всяка от финансовите години в периода на ревизията са отчитани значително по-малко приходи от извършените разходи. Потвърдено е, че в счетоводството на търговеца не са регистрирани всички продажби от програмния продукт, а само тези, които са приключили със запис във фискалната памет на фискалното устройство с издаден фискален бон.
След извършена проверка на валидността на процесния РА първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, след надлежно възложена ревизия по реда на чл. 112 и чл. 113 ДОПК, при спазване на изискванията на ДОПК за форма и съдържание като в хода на ревизията не са констатирани съществени нарушения на процедурните правила, водещи до отмяна на акта. Извършените процесуални действия в хода на ревизията са оформени с протоколи, които съдържат реквизитите по чл. 50, ал. 2 ДОПК, поради което на основание чл. 50, ал. 1 ДОПК обвързват съда с материална доказателствена сила по отношение на установените с тях факти и обстоятелства.
За да отхвърли оспорването срещу РА, първоинстанционният съд е достигнал до заключение, че констатациите на органите по приходите за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК са надлежно обосновани и ревизионното производство правилно е протекло по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. В съдебния акт са обсъдени подробно възраженията на жалбоподателя срещу извършените процесуални действия по обезпечаване на доказателствата по чл. 40 ДОПК и е прието, че не са налице нарушения в тази насока. За да мотивира крайното си заключение съдът се е позовал на нормативната уредба като е посочил, че анализът на фактическата обстановка от ревизиращия екип е обективна и всички релевантни обстоятелства са преценени правилно. Жалбоподателят не е представил годни доказателства, с които да опровергае при условията на пълно насрещно доказване верността на фактическите констатации в РА съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК.
Постановеното решение от Административен съд Враца е валидно, допустимо и правилно.
В касационната жалба се оспорват изводите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата на К. М. като развитите оплаквания са за допуснати процесуални нарушения при извършената проверка в търговския обект пицария с цел обезпечаване на доказателства, за което е бил съставен Протокол серия АА № 0022472/30.04.2020 г. Твърди се, че пропускът на касатора да обжалва действията на органите по приходите по реда на чл. 41 ДОПК, не ги санира по отношение на тяхната незаконосъобразност. Другото направено възражение е за непълна преценка с РА на всички обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 9, т. 10, т. 11 и т. 12 ДОПК при формирането на данъчната основа и че не е налице произнасяне по съществото на спора. В тази насока според касатора, изводите за неотчитане на продажби са обосновани само с косвени доказателства.
По заявените оплаквания в касационната жалба настоящата съдебна инстанция съобрази следното:
По делото не е налице спор по фактите. Същите са установени правилно от административния съд, независимо че с касационната жалба се прави опит да се обоснове обратното становище. Решаващият съд е допуснал и приел всички заявени доказателствени средства от жалбоподателя по делото в хода на процеса, но чрез тях не се опровергават констатациите на органите по приходите. При изготвяне на ККТЕ и ССЕ, вещите лица са отговорили изчерпателно на всички поставени от страна на жалбоподателя въпроси. Правилно съдът е кредитирал заключенията като приети без оспорване, обективни и спомагащи за преценката на спорните въпроси. В касационната жалба липсват аргументи по обективността на констатациите и отговорите на вещите лица, тъй като същите доказват несъмнено наличието на сочените в РА предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, а именно: налице са данни за укрити (неотчетени) приходи по повод осъществяване на търговската дейност - чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и фактът, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. В хода на съдебното производство до момента касаторът не е изложил възражения срещу констатациите за неосчетоводени фактури за покупка от доставчиците Икономов ЕООД, Р. К. ЕООД, С. С. 2009 ЕООД, Загорка АД, Хубев ЕООД и И. К. ЕООД, което също е посочено в РА/РД като предпоставка за извършване на ревизията по особения ред.
Обобщението на направените оплаквания в касационната жалба е показателно за това, че оценката на доказателствата и приложението на материалния закон от органите по приходите и административния съд не се оспорват като неправилни по същество. Единствено процесуалното възражение за неправомерно копиране на данните от търговския софтуер, който спомага за отчитането на продажбите съгласно съставения и приобщен по надлежния ред Протокол серия АА № 0022472/30.04.2020 г., не може да доведе до извод за незаконосъобразност на РА. Касаторът не представя логично обяснение за обстоятелството, че анализът на сч. с/ка 501 Каса разкрива сериозен недостиг на финансов ресурс през всеки от ревизираните периоди, който затвърждава крайния извод за системно неотчитане на реализираните приходи от дейността. Така например за 2014 г. от ЕТ са отчетени приходи от продажби в брой в размер на 48 390,46 лв., които не са достатъчни да покрият разходите в общ размер на 71 699,29 лв. Аналогично за 2015 г. отчетените приходи в брой са 50 217 лв. и разходи за годината в размер на 72 183,88 лв., за 2016 г. приходи в брой от 57 737,66 лв. и разходи в размер на 72 045,22 лв., за 2017 г. приходи в брой в размер на 87 310,66 лв. и разходи в размер на 113 827 лв., за 2018 г. приходи в брой в размер на 92 674,91 лв. при разходи в размер на 126 604,53 лв. и за 2019 г. отчетени приходи в брой в размер на 119 364,13 лв. и разходи за същия период в размер на 155 138,93 лв. При съпоставка на извлечените данни от търговския софтуер с данните за регистрирани продажби с фискален бон тази разлика се увеличава значително или регистрирани продажби с издаден фискален бон за периода 2014- 2019 г. на обща стойност 468 199,90 лв. и продажби без фискален бон на стойност 1 666 817,05 лв. В противоречие с правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса е очакването на касатора, че органите по приходите следва да изясняват по служебен път или да правят предположения за размера на недекларираните приходи в противоречие със събраните доказателства при ревизията. Настоящият състав на касационната инстанция счита, че заключението на административния съд по този въпрос е в унисон с писмените доказателства.
Практиката на ВАС е еднопосочна в разбирането, че наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, при наличието на някое от изчерпателно изброените в същата разпоредба обстоятелства. Настоящият състав споделя заключенията на административния съд за наличие на посочените в РА предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК.
При изграждане на изводите си по основния спорен въпрос дали жалбоподателят е провел успешно насрещното доказване на фактическите констатации в РА съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд е съобразил това. Използваният защитен метод чрез оспорване единствено на действията по обезпечаване на доказателства и конкретно данните от търговския софтуер в обекта, съгласно Протокол серия АА № 0022472/30.04.2020 г. води до извод, че действително е налице обективна невъзможност размерът на данъчната основа да бъде определен по общия законов ред. Първостепенният съд не е възприел единствено заключенията на вещите лица по ККТЕ и ССЕ безкритично, а е извършил съвкупна преценка заедно с останалите доказателства по делото арг. от чл. 202 ГПК във вр. с 2 ДР ДОПК.
След проверка на заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно. Заключението на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата на К. М. срещу РА.
С оглед крайния изход на делото и защитавания материален интерес, на НАП (по арг. от 1, т. 6 АПК) се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 17 909 лв., съобразно чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 318/05.10.2022 г., постановено по адм. д. № 182/2021 г. по описа на Административен съд - Враца.
ОСЪЖДА К. М., [ЕГН], с адрес: гр. Враца, [улица], да заплати на Национална агенция за приходите разноски за настоящата инстанция в размер на 17 909 (седемнадесет хиляди деветстотин и девет) лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА
/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА