Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на шести юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: СВИЛЕНА ПРО. Д. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 693 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД, [ЕИК], представлявано от управителя Е. Б., чрез адв. Н. К., срещу Решение № 1925 от 16.11.2022 г. на Административен съд - Благоевград, постановено по адм. д. № 470/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22000121000067-091-001/24.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 544 от 11.04.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за корпоративен данък над декларирания в размер на 44 550,47 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 7 091,52 лв., в резултат на преобразуване на декларирания финансов резултат за 2019 г. по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), както и в частта на установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 221 223,95 лв. и доначислен данък върху добавената стойност и лихви в размер на 43 888,30 лв. за ревизираните данъчни периоди от 01.07.2019 г. до 30.11.2020 г.

В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочва се, че от събраните по делото доказателства се установява, че са налице всички предпоставки, обуславящи упражняването на правото на данъчен кредит – издадените фактури са придружени и от договори, приемо-предавателни протоколи, протоколи Акт обр. 19, граждански договори, сключени между доставчиците и физически лица, разписки за изплатени суми по гражданските договори, констативни протоколи за извършваната работа, бланки за поръчки, спецификации и др. Според касатора съдът не е анализирал задълбочено и в пълнота приетите по делото доказателства. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции по представен списък.

Ответникът – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, чрез процесуалния си представител в съдебното заседание пред настоящата инстанция оспорва жалбата. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Претендира разноски в размер на 15 254,49 лв. за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.

Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна.

С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на 221 223,95 лв. и съответните лихви в размер на 43 888,30 лв., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Г. Р. С. ЕООД, „С. К. ЕООД, „С. Ф. ЕООД, „Булат 2002“ ЕООД, „ДС Интертранс 2017“ ЕООД, „Ескулап 2002“ ЕООД, „Бионекс“ ЕООД и „ДВКМ Консултинг“ ЕООД, с предмет на доставките стоки и услуги; и от доначислен ДДС в общ размер на 13 833,34 лв. за данъчни периоди м.10.2019 г. и м.12.2019 г. Определени са задължения за корпоративен данък за 2019 г. в общ размер на 44 550,47 лв. и съответните лихви за забава в размер на 7 091,52 лв.

Констатирано е, че предмет на дейност на ревизирания субект е направата на заготовки от арматурно желязо и продажбата им, търговия с хранителни стоки, извършване на услуги и отдаване под наем на собствено имущество, както и продажбата на апартаменти в собствена жилищна кооперация.

В хода на ревизията са изискани и проверени първични счетоводни документи и търговски документи, представени от ревизираното лице. Извършени са проверки в информационния масив на НАП, както и насрещни проверки на доставчиците.

При извършените насрещни проверки част от доставчиците не са открити на адресите за кореспонденция, поради което връчването на исканията за представяне на документи и писмени обяснения е извършено по реда на чл. 32 ДОПК, а на друга част са били връчени на деклариран електронен адрес, но в указания срок не са представени исканите документи. От ревизираното лице са представени допълнителни доказателства с възражението срещу РД и с жалбата срещу РА по административен ред – фактури, граждански договори, констативни протоколи за извършена работа, разписки за изплатени суми по граждански договори, договори, приемо-предавателни протоколи, разписки за изплатени суми, Акт. Обр. 19 за извършени СМР, бланки за поръчки, договори, сключени с възложители за възложени на ревизираното лице услуги, спецификации, протоколи за приемане на извършените дейности от възложители.

За да откажат правото на данъчен кредит по издадените фактури, органите по приходите са се позовали на не намирането на доставчиците на адресите за кореспонденция, последвала дерегистрация по ЗДДС, както и не представянето на достатъчно доказателства за реалността на доставките, сред които за наличие на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършването им.

В хода на съдебното производство е прието заключение от извършена съдебно-счетоводна експертиза, от което се установява, че „ЕМИ КОМЕРС“ ООД е отчитало разходи, свързани с откритите от ревизията приходи за 2019 г. в размер на 70 833,33 лв., произтичащи от продажби на недвижими имоти. Дружеството е осчетоводило приход в размер на 1 666,67 лв., т. е. не е осчетоводило приходи в размер на 69 166,67 лв. без ДДС. Разходите, които е следвало да осчетоводи във връзка с продажбите по трите нотариални акта са в размер на 80 152,28 лв., а са осчетоводени разходи в размер на 22 500,00 лв., т. е. не е осчетоводило разходи в размер на 57 652,28 лв.

За да отхвърли жалбата на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства и е приел за недоказан факта на извършване на облагаеми доставки на стоки и услуги. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел РА в тази част за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството, възприемайки напълно мотивите на органите по приходите за отказ на правото на данъчен кредит поради недоказаност на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, както и за увеличаване на финансовия резултат за съответните години с разходите по тези фактури. Обосновал е изводи за законосъобразност и правилност на РА и в частта на извършените увеличения на финансовия резултат със сумите от: 626,82 лв. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, 29 317,00 лв. на основание чл. 26, т. 4 ЗКПО, 1 327,16 лв. на основание чл. 26, т. 6 ЗКПО, 70 833,33 лв. на основание чл. 78 ЗКПО.

Решението е частично неправилно.

В РА, след извършени насрещни проверки на доставчиците, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. В процесното ревизионно производство ревизираното лице е представило издадените фактури, съпровождащите ги документи, както и хронологически извлечения по счетоводни сметки и писмени обяснения за предмета на доставките.

За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от жалбоподателя.

В чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството са посочени задължителните реквизити, които следва да съдържа първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, какъвто документ безспорно представлява фактурата. Това са: 1.наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; 2.дата на издаване; 3.наименование или име, адрес и единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя; 4.предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. За извършените доставки са издадени фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в които данъкът е посочен на отделен ред, начислен е по реда на чл. 86 ЗДДС от доставчиците. Не съществува пречка конкретните параметри на доставката да бъдат посочени в придружаващ фактурата документ. Фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, като получателят също отговаря на това изискване.

Доколкото предмет на доставките са родово определени вещи, съответно услуги, то за да се докаже реалното изпълнение на доставката, следва да бъде доказано предаването на стоките и услугите от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките и услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача/изпълнителя престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

Още в хода на ревизията и административното обжалване на процесния РА от ревизираното дружество са представени издадените фактури, придружени и от договори, приемо-предавателни протоколи, протоколи Акт обр. 19, граждански договори, сключени между доставчиците и физически лица, разписки за изплатени суми по гражданските договори, констативни протоколи за извършваната работа, бланки за поръчки, спецификации и др. Вярно е, че като частни документи същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но е вярно и това, че са представени в хода на административното производство, а по същество цялото счетоводство се състои от частни документи, което не води до извод, че същите не представляват годни доказателства. Видно от представения РА от предходна ревизия на дружеството, тези документи са били преценени като достатъчни за ревизиращите да приемат за доказана реалността на доставките.

Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. С какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство не може да се вменява като отговорност на получателя. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка следва да се съобрази и решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, в което изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото многобройни писмени доказателства установяват реалност на процесните доставки.

С оглед така формулираните изводи в частта на установените задължения по ЗДДС е дължима и съответна отмяна на процесния РА в частта на установените задължения в размер на 39 771,94 лв. по ЗКПО в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата в размер на 360 009,50 лв. – главница и 6 330,93 лв. – лихва на основание чл. 23, ал. 2, т. 1, във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО (съгласно приетото заключение от ССчЕ).

Относно доначисления ДДС в общ размер на 13 833,34 лв. за данъчни периоди м.10.2019 г. и м.12.2019 г., първоинстанционният съд се е задоволил да посочи, че за извършените продажби на недвижими имоти – апартаменти и мазета дружеството не е начислило ДДС, поради което правилно такъв е бил начислен с процесния РА. Решението е неправилно и в тази му част, тъй като съдът е пропуснал да констатира, че видно от представените нотариални актове, сградите, в които се намират имотите са били въведени в експлоатация 2009 г. и 2010 г., поради което не са нови по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗДДС и продажбата на обекти в тях е освободена доставка, съгласно чл. 45, ал. 3 ЗДДС.

В останалата част на установените задължения по ЗКПО:

Относно извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 70 833,33 лв. на основание чл. 78 ЗКПО, съдът е отбелязал, че приходите от извършените покупко-продажби на недвижими имоти на физически лица не са отразени в счетоводството на дружеството, поради което и в тази част е приел РА за законосъобразен. Съгласно чл. 78 ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Следователно е дължимо коригиране не само със сумата на приходите, както са процедирали ревизиращите органи по приходите, а и с разходите. Съгласно приетото заключение от назначената съдебно-счетоводна експертиза дружеството е осчетоводило приход в размер на 1 666,67 лв., т. е. не е осчетоводило приходи в размер на 69 166,67 лв. без ДДС, а разходите, които е следвало да осчетоводи във връзка с продажбите по трите нотариални акта са в размер на 80 152,28 лв., а са осчетоводени разходи в размер на 22 500,00 лв., т. е. не е осчетоводило разходи в размер на 57 652,28 лв.

Относно извършените увеличения на финансовия резултат със сумите от: 626,82 лв. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, 29 317,00 лв. на основание чл. 26, т. 4 ЗКПО, 1 327,16 лв. на основание чл. 26, т. 6 ЗКПО, касаторът не излага съображения нито при административното обжалване на РА, нито при съдебното. Доколкото тези разходи са били за дължими данъци и лихви върху тях, то законосъобразно и правилно съдът е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част.

Съгласно приетото заключение от съдебно-счетоводна експертиза, при констатации за основателност на жалбата в частта й по ЗКПО относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО и на основание чл. 23, ал. 2, т. 1, във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, е дължима отмяна на РА в частта на установените задължения по ЗКПО в размер на 44 042,93 лв. главница и 7 011,30 лв. лихви.

По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени и вместо него да се отмени процесният РА в частта, с която на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 221 223,95 лв. главница и 43 888,30 лв. лихви, както и в частта на допълнително установените задължения по ЗКПО в размер на 44 042,93 лв. главница и 7 011,30 лв. лихви.

С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно в размер на 38,88 лв. за двете съдебни инстанции. На касатора се дължат разноски, в размер на 59 879,08 лв., съгласно представения списък. Направеното възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение пред настоящата инстанция е необосновано и неоснователно. Следователно на касатора по компенсация следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции в размер на 59 840,20 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1925 от 16.11.2022 г. на Административен съд - Благоевград, постановено по адм. д. № 470/2022 г., в частта с която е отхвърлена жалбата на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД против Ревизионен акт № Р-22000121000067-091-001/24.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 544 от 11.04.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП, в частта, с която на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 221 223,95 лв. главница и 43 888,30 лв. лихви, както и в частта на допълнително установените задължения по ЗКПО в размер на 44 042,93 лв. главница и 7 011,30 лв. лихви; както и в частта за разноските и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22000121000067-091-001/24.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 544 от 11.04.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП, в частта, с която на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 221 223,95 лв. главница и 43 888,30 лв. лихви, както и в частта на допълнително установените задължения по ЗКПО в размер на 44 042,93 лв. главница и 7 011,30 лв. лихви

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1925 от 16.11.2022 г. на Административен съд - Благоевград, постановено по адм. д. № 470/2022 г. в останалата му обжалвана част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „ЕМИ КОМЕРС“ ООД, с [ЕИК], разноски в размер на 59 840,20 лв. (петдесет и девет хиляди осемстотин и четиридесет лева и 20 ст.).

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ С. П. п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА