Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. Ч. Членове: М. М. Х. К. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Е. Г. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 796 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Авистех ООД гр. София, срещу решение № 7570/09.12.2022г., постановено по адм. дело № 3357/2022г., на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-22221420001694-091-001/07.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с решение № 1186/05.08.2021г. от директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който са му установени допълнителни задължения по ЗДДС вледствие отказано право на данъчен кредит главница в общ размер на 31 679.40лв. и лихви за забава в размер на 13 179.15лв.

В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на приложимия материален закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

В касационната жалба се излагат доводи, че съдът не е съобразил, че от ревизираното лице и доставчиците му са представени достатъчно доказателства за реалност на спорните доставки, поради което отказът да бъдат приложени в полза на касатора разпоредбите на ЗДДС относно упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е незаконосъобразен.

Сочи, че неправилно съдът е приел тезата на ревизиращите органи за липса на кадрови потенциал у доставчиците, тъй като са представени доказателства, че те са разполагали с нужните работници за да осъществят фактурираните услуги. Неправилен е и извода на съда за невъзможност за проверка счетоводствата на доставчиците, тъй като те са отговорили на отправените към тях от НАП искания и не е имало такива свързани с проверка на счетоводната им отчетност. Неправилна е и тезата на съда, че сключените договори са недостатъчно конкретизирани, тъй като се касае за техническо обслужване на компютърна техника, хигиенизиране на офис, асамблиране окомплектоване на компютри, инсталиране на софтуер и др. Не на последно място се счита, че съдът неправилно е посочил, че работниците на доставчиците не са имали съответната квалификация, но това е неотносимо към доставените услуги и РЛ няма задължение да извършва проверка за квалификацията на служителите на доставчика.

По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт в частта потвърдена с решение на решаващия орган.

Ответникът директорът на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София, не изразява становище по жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.

Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА № Р-22221420001694-091-001/07.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с решение № 1186/05.08.2021г. от директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който са му установени допълнителни задължения по ЗДДС вледствие отказано право на данъчен кредит главница в общ размер на 31 679.40лв. и лихви за забава в размер на 13 179.15лв.

За да отмени оспорения РА съдът е приел, че той е издаден от компетентен орган, в предвидената форма и съдържание и при издаването му не са допуснати съществени административнопроцесуални нарушения. Прието е, че акта е издаден и в синхрон с материалноправните норми. За да достигне до тези изводи АССГ е установил следното:

През ревизирания период РЛ е декларирало извършване на следната дейност: поддръжка на компютри и компютърни системи, проучване, проектиране, разпространение и експлоатация на програмни продукти и компютри, интернет услуги, консултантска дейност и търговия с компютри и компютърни компоненти.

Относно отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици се установява:

1. А. 15 ЕООД е издало 3 бр. фактури с начислен ДДС в размер на 1 166.40лв. за данъчен период 04.2019г. с предмет Услуги/стоки. Фактурите са осчетоводени при РЛ, доставчикът е дал писмени обяснения и е представил документи в хода на ревизията приемо-предавателни протоколи към фактурите за извършени компютърни услуги. Приложени са дневни отчети за плащане в брой на услугите. Представен е и договор от 01.02.2019г., като по силата му РЛ е възложило на доставчика да извършва: техническо обслужване на компютърна техника и локални мрежи, инсталация и конфигуриране на софтуер, вкл. доставка и монтаж на офис техника. За доказване на кадрова обезпеченост са представени рекапитулация за април 2019г., разчетно-платежна ведомост за назначени 5 лица. По отношение счетоводната отчетност са представени оборотна ведомост, в която липсва сметки ДМА и движение по сметки 703, 453/2 и 501.

2. Рогоса ЕООД е издало 10 фактури с начислен ДДС в размер на 4 348лв. за данъчни периоди 06.2018г., 10.2018г. и 12.2018г. с различен предмет: асамблиране и инсталиране на компютърни конфигурации, пускане на компютърни мрежи, консултантска услуга, изработка на сайт.

Представен е договор от 01.06.2018г., по силата на който доставчика се задължава да извършва: техническо обслужване на компютърна техника и локални мрежи, инсталация и конфигуриране на софтуер, вкл. доставка и монтаж на офис техника. Към договора са представени и 10бр. приемо-предавателни протоколи с посочване в тях за извършени компютърни услуги. Относно плащането са приложени дневни отчети от регистрарано ФУ, а относно кадровата обезпеченост рекапитулации за 06., 10., и 12.2018г., разчетно-платежна ведомост за назначени 6 лица. Относно счетоводното отразяване на фактурите са представени оборотна ведомост за съответните периоди, в която липсват сметки за ДМА и движения на сметки 411, 453/2 и 703.

3. А. Т. е издало 4 фактури с начислен ДДС в размер на 800лв. за данъчни периоди 08.2017г., 10.2017г. и 12.2017г. с предмет на доставката Хигиенизиране на офис, финансови консултации и консултации относно трудовото законодателство. Представен е приемо-предавателен протокол от 07.12.2017г. за предоставени от доставчика финансово счетоводни консултации и разчети, както и такива свързани с трудовото законодателство.

Относно плащането са представени дневни отчети от ФУ и свидетелство за регистрацията му. Относно кадровата обезпеченост са приложени рекупитулации за 08., 10. И 12.2017г., разчетно-платежна ведомост за назначени 5 лица, а относно счетоводното отразяване оборотна ведомост, в която липсват сметки за ДМА и движение на сметки 703 и 453/2.

4. Л. К. ЕООД е издало 14 бр. фактури с ДДС в размер на 5 124лв. за данъчни периоди 08. 12.2017г. и 04.2018г., с предмет: изграждане и пускане на компютърни мрежи, изработка на информационни материали, асамблиране и инсталиране на компютърни конфигурации, разработка на интернет сайт.

Представен е сключен договор от 01.08.2017г., по силата на който доставчика се задължава да извърши техническо обслужване на компютърна техника, локални компютърни мрежи, инсталация и конфигуриране на софтуер, доставка и монтаж на офис техника на контрагенти на РЛ. Представени са 10бр. приемо-предавателни протоколи за доставка на компютърни услуги и приемо-предавателн протокол за извършена работа по сайтове от 22.12.2017г. и такъв от 28.12.2017г. за изградена информационна система за колективни трудови договори и колективни трудови спорове.

Относно плащането са приложени дневни отчети от регистрирано ФУ, а относно кадровата обезпеченост рекапитулации за периода 08 12.2017г. и 04.2018г. и разчетно-платежна ведомост за назначени 3бр. лица. Представена е и оборотна ведомост и движения на сметки 703 и 453/2.

5. Дакта ЕООД е издало 13 фактури, с начислен ДДС в размер на 4 161лв., за данъчни периоди 02.2017г. 06.2017г. и 08.2017г., с предмет изграждане и пускане на компютърни мрежи, асемблиране и инсталиране на компютърни конфигурации, хигиенизиране на офис, финансови консултации.

Представен е договор от 01.01.2017г., по силата на който Дакта ЕООД се задължава да извърши техническо обслужване на компютърна техника, локални компютърни мрежи, инсталация и конфигуриране на софтуер, доставки и монтаж на офис техника на контрагенти на РЛ. Представени са 10бр. приемо-предавателни протокола за извършени компютърни услуги.

Относно плащането са приложени дневни отчети от регистрирано ФУ, а по отношение кадровата обезпеченост рекапитулации от 03. 06.2017г. и 08.2017г. и разчетно-платежна ведомост за назначени 3 лица. Представени са още оборотна ведомост, без данни за ДМА и движения по сметки 703 и 453/2.

6. Н. Трейд ЕООД е издало на РЛ 6бр. фактури, с ДДС в размер на 3 448лв., за данъчни периоди 12.2016г., 02.2017г., 05.2017г. и 06.2017г., с предмет услуги/стоки.

Представени са 3бр. приемо-предавателни протокола за извършени компютърни услуги и 1 бр. за предоставена концепция за изграждане на информационна система за нуждите на Национален институт за помирение и арбитраж.

Приложени са дневни отчети от ФУ за извършено плащане по фактурите, както и рекапитулации за съответните данъчни периоди и разчетно-платежна ведомост за назначени 3 лица, а така също и оборотна ведомост и движения по сметки 703 и 453/2.

7. Фолис ЕООД е издало на РЛ 7 бр. фактури, с начислен ДДС в размер на 3 538лв. за данъчни периоди 09.2016г., 11.2016г. и 12.2016г. , с предмет финансови консултации, асамблиране, инсталиране и поддръжка на компютърни инсталации, разработка на концепция за информационна система, дизайнерска услуга, финансови консултации.

Представен е договор от 01.09.2016г. с идентично съдържание като останалите посочени по-горе, както и приемо-предавателни протоколи за изпълнени услуги за съответните данъчни периоди.

Приложени са дневни отчети от регистрирано ФУ за заплатени фактури, рекапитулации за съответните данъчни периоди и разчетно-платежна ведомост за назначени 4 лица, а така също и оборотна ведомост, без данни за ДМА и движения на сметки 703 и 453/2.

8. ДФ Груп 70 ЕООД е издател на фактура № 376/19.05.2016г., с ДДС 190лв., с предмет услуга. Липсват представени каквито и да са доказателства във връзка с издадената фактура.

9. Калада ЕООД е издател на фактура № 707/31.10.2015г. с ДДС в размер на 120лв., с предмет хигиенизиране на офис.

Приложен е дневен отчет от ФУ за заплащане на фактурата и рекапитулации за 10.2015г., разчетно-платежна ведомост за назначени 4 лица, оборотна ведомост, в която липсва сметка за ДМА и движение на сметки 703 и 453/2.

10. Латола - 91 ЕООД е издало 13 фактури с начислен ДДС 6 024лв., за данъчни периоди 12.2014г., 09.2015г. 12.2015г., от 02. 05.2016г., с предмет: печат на рекламни материали и календар, асемблиране на компютри за юли-септември, асемблиране и инсталиране на компютърни конфигурации, финансови консултации, изработка на интернет страница.

Представен е договор от 01.09.2015г. с който Латола 91 се е задължил да извърши техническо обслужване на компютърна техника, локални компютърни мрежи, инсталация и конфигуриране на софтуер, доставки и монтаж на офис техника на контрагенти на РЛ. Представени са и 8бр. приемо-предавателни протокола за доставени компютърни услуги.

Приложен е дневен отчет от ФУ за заплащане на фактурата и рекапитулации за съответните проверявани периоди, разчетно-платежна ведомост за назначени 3 лица, оборотна ведомост, в която липсва сметка за ДМА и движение на сметки 703 и 453/2.

11. Арола ЕООД е издател на 5бр. фактури с начислен ДДС 2 280лв. за данъчни периоди 12.2014г., 05.2015г. и 06.2015г., с предмет: асемблиране на компютри октомври-декември, инсталиране на софтуер октомври-декември, финансови консултации, консултации при изготвяне и подаване на ГДД. Представен е договор от 01.07.2014г., по силата на който доставчика се е задължил да извърши техническо обслужване на компютърна техника, локални компютърни мрежи, инсталация и конфигуриране на софтуер, доставки и монтаж на офис техника на контрагенти на РЛ. Представени са и 3бр. приемо-предавателни протокола за извършени компютърни услуги.

Приложен е дневен отчет от ФУ за заплащане на фактурата и рекапитулации за съответните проверявани периоди, разчетно-платежна ведомост за назначени 6 лица, оборотна ведомост, в която липсва сметка за ДМА и движение на сметки 703 и 453/2.

12. Микола ЕООД е издател на 3бр. фактури с начислен ДДС 480лв. за данъчни периоди 12.2014г., 05.2015г. и 06.2015г., с предмет: хигиенизиране на офис. Представен е договор от 01.04.2014г., по силата на който доставчика се е задължил да извърши почистване на офис площи и сервизни помещения на РЛ.

Приложен е дневен отчет от ФУ за заплащане на фактурата и рекапитулации за съответните проверявани периоди, разчетно-платежна ведомост за назначени 3 лица, оборотна ведомост, в която липсва сметка за ДМА и движение на сметки 703 и 453/2.

При така установените факти АССГ е приел, че липсват предпоставки за право на ползване на ДК по издадените от доставчиците на РЛ фактурирани услуги.

Според съда са налице формалните изисквания на закона, но не са представени доказателства за реалното осъществяване на доставките. Според съда представените от страна на доставчиците доказателства, преценени с оглед установените факти и обстоятелства са представени с цел обслужване защитната теза на РЛ, без да са подкрепени с други преки или косвени доказателства. От съдържанието на договорите, фактурите и приемо-предавателните протоколи е недостатъчно да се обосноват развилите си търговски отношения между РЛ и доставчиците. Неяснотата в предмета на фактурите не може да се преодолее с приложените съпътстващи документи. Според решаващия съд правилно е прието от ревизиращите органи, че не са ангажирани доказателства как е определен обема на доставките, как са извършени реално и др. подобни.

АССГ е посочил, че с оглед характера на фактурираните доставки от особена важност е кадровата обезпеченост на доставчиците, като са събрани доказателства за наличието на персонал при тях, но длъжностите на наетите лица не отговарят на извършените услуги.

Неизяснен е и въпроса по какви критерии РЛ е избирало процесните доставчици да изпълнят определени видове рекламни услуги, след като предмета им на дейност е търговия и строителство.

В обобщение решаващия съд е приел, че анализа на доказателствата води до извод за наличие на документално оформяне на сделките, които фактически не са реализирани между посочените страни и изцяло е споделил изводите на ревизиращия орган за липсата на реалност на фактурираните доставки а от там и до липсата на предпоставки за ползване на ДК по процесните фактури.

Решението е частично неправилно.

За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадане начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки и това, видно от посочените по-горе установени факти по делото е сторено от касатора. По принцип, когато тези предпоставки са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/.

В конкретния случай данъчния орган за да откаже ползването на ДК по процесните фактури е приел, че е налице обективна невъзможност доставчиците да осъществят фактурираните услуги предвид липсата на доказателства за материален и кадрови капацитет за извършването на последните.

В тази връзка следва да се посочи, че съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва.

Настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора за наличие на достатъчно доказателства за осъществени реални доставки по процесните фактури и за необоснованост на изводите на решаващия съд с оглед на фактите и доказателствата по делото, които не са спорни. От страна на процесуалния представител на ответника не са представени данни и не са ангажирани допълнителни доказателствени средства в хода на съдебното производство, които да подкрепят заключенията на съда в тази насока. В конкретния случай са представени към издадените от доставчиците А. 15 ЕООД, Рогоса ЕООД, А. Т. ЕООД, с изключение на 2бр. фактури, Л. К. ЕООД, Дакта ЕООД, с изключение на 1бр. фактура, Н. Трейд ЕООД, Фолис ЕООД, Латола 91 ЕООД и Арола ЕООД фактури договори и приемо-предавателни протоколи, които удостоверяват предаване на извършените услуги. Протоколите не са били оспорени по съответния ред от данъчния орган и като частни свидетелстващи документи удостоверят вписаните в тях факти и обстоятелства. Представени са и доказателства, че посочените по-горе доставчици са имали възможността да извършат услугите поради наличие на съответен кадрови потенциал, което макар и да не е част от фактическия състав на правото на ДК е индиция за реалност предоставените услуги. От съвкупния анализ на представените договори, фактури и приемо-предавателни протоколи би могло да се установи характера и параметрите на извършените услуги, в противовес на изразеното от първоинстанционния съд.

Основателно в касационната жалба се навеждат доводи, че неправилно в тежест на РЛ са възложени доказването на факти и обстоятелства свързани с правилното счетоводно отчитане при доставчиците, тъй като трайната съдебна практика на Върховният административен съд, последователна с практиката на СЕС, е че отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б а, чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено.

Изводите на АССГ обаче за липса на реалност на услугите свързани с хигиенизиране на офис, издадени от ДФ Груп - 70 ЕООД, Калад ЕООД, Микола ЕООД, Дакта ЕООД /фак. № 66/27.03.2017г./ и А. Т. ЕООД /фак. № № 15/28.08.2017г. и 103/24.10.2017г./ се споделят от настоящата съдебна инстанция. За този вид фактурирани услуги липсват преки и/или косвени доказателства за извършването им. Представени са само фактури, без съпътстващи ги писмени доказателства удостоверяващи по безспорен начин извършване на този вид услуги от доставчиците. В тази връзка следва да се приемат изводите на АССГ, че е налице единствено документално оформяне на този вид сделки.

По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени в частта касаеща издадени фактури от А. 15 ЕООД, Рогоса ЕООД, А. Т. ЕООД, с изключение на 2бр. фактури, Л. К. ЕООД, Дакта ЕООД, с изключение на 1бр. фактура, Н. Трейд ЕООД, Фолис ЕООД, Латола 91 ЕООД и Арола ЕООД и вместо него да се отмени РА относно установените задължения по ЗДДС в размер на сума над 1 150лв. до посочената в РА в размер на 31 679.40лв. и съответните лихви за забава.

В останалата част следва решението да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ частично решение № 7570/09.12.2022г., постановено по адм. дело № 3357/2022г., на Административен съд София град, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт /РА/ № Р-22221420001694-091-001/07.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с решение № 1186/05.08.2021г. от директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, в частта с който на Авистех ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за сума в размер над 1 150лв., до 31 679.40лв. и съответните лихви за забава.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 7570/09.12.2022г., постановено по адм. дело № 3357/2022г., на Административен съд София град в частта в която е отхвърлена жалбата на Авистех ООД срещу РА № Р-22221420001694-091-001/07.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1186/05.08.2021г. от директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, в частта за установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 1 150лв., по фактури № 376/19.05.2016г., издадена от ДФ Груп 70 ЕООД; № 892/16.12.2014г., № 952/13.05.2015г. и № 978/30.06.2015г., издадени от Микола ЕООД; № 707/31.10.2015г. издадена от Калада ЕООД; № 66/27.03.2017г., издадена от Дакта ЕООД и № 15/28.08.2017г. и № 103/24.10.2017г., издадени от А. Т. ЕООД, ведно със съответните лихви за забава.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ