Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на деветнадесети септември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора Д. Ш. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 1415 / 2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на „Н. С. ЕООД, [ЕИК], подадена чрез процесуален представител адв. Р., срещу Решение № 1483 от 13.12.2022 г., постановено по адм. дело № 923/2022 г. по описа на Административeн съд – Бургас /АС-Бургас/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-02000221004231-091-001/01.03.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 77/20.05.2022г., издадено от директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ Бургас при ЦУ на НАП, и юридическото лице е осъдено за разноски.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че са налице приемо-предавателни протоколи, които съдържат съществените реквизити за всяка една доставка. Твърди се, че документирането на разходите, свързани с транспорта на стоките, не е от значение за реалността на сделката. Възразява и срещу решението в частта, в която потвърждава преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2020 г. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. Претендира присъждане на сторените пред настоящата инстанция разноски.
Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. М., в писмен отговор оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна.
При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното:
Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Бургас е била законосъобразността на РА № Р-02000221004231-091-001/01.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 77/20.05.2022г., издадено от директор на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, с който са установени задължения на жалбоподателя за ДДС за периода от 01.08.2020г. до 31.08.2020г. в размер на 36 834.58 лева и лихва в размер на 5 454 лева и декларираната от него данъчна загуба за 2020г. е намалена от 775 404,96 лв. на 766 196,32 лв. със сумата на начислените амортизации в размер на 9 208.64 лева за осчетоводените като ДМА стоки по фактурите, издадени от „Декомат 19“ ЕООД.
Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона писмена форма и съдържа изискуемите реквизити по чл. 120 от ДОПК. Не били констатирани нарушения на административнопроизводствените правила.
Съдът е установил от фактическа страна, че за данъчен период м.08.2020 г. „Н. С. ЕООД е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 36 834.58 лева по фактури за доставки на саксиени растения и декоративни материали, издадени от „Декомат 19“ ЕООД. Представени били фактурите, придружени с фискални бонове за плащане в брой, приемо-предавателни протоколи, извлечения от счетоводни сметки, оборотна ведомост за 2019г. и 2020г., както и свидетелства за регистрация на автомобили с рег. № [рег. номер], рег. № [рег. номер]. В подробни писмени обяснения управителят на ревизираното дружество е изяснил механизма на предаване стоките, както и начина на транспортирането им.
Органите по приходите били установили, че в приемо-предавателните протоколи липсва информация за мястото и датата на съставяне, както и за лицата, които са ги подписали. При извършена съпоставка на приемо-предавателните протоколи ревизиращият екип констатирал, че част от тях са с идентично съдържание. По отношение на плащането е установено, че по 16 фактури плащането е извършено след датата на издаването им, в месеца, следващ този на издаването, като тук е констатирано противоречие с писмените обяснения на управителя Тумпалов. Относно извършения транспорт на стоките от склада в гр.София до обекта в с.Равадиново жалбоподателят не е представил изисканите товарителници, пътни листи, фактури за закупено гориво, като органът по приходите е приел, че няма годни доказателства за извършен транспорт на фактурираните количества стоки. В тази връзка е посочено, че автомобил с peг. № [рег. номер] с шофьор А. К. на 11.08.2020 г. и 13.08.2020 г. е превозвал стайни растения, а на 27.08.2020 г. и 30.08.2020 г. - декоративни материали за „Н. С. ЕООД от гр. София за с.Равадиново, като на тези дати с този автомобил Р. И. е превозвал стоки от същия вид на „Ренесанс“ ЕООД по посочения маршрут.
Съобразно горните фактически констатации е прието, че не са налице доказателства за извършена доставка по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС по фактурите, издадени от „Декомат 19” ЕООД в данъчен период м.08.2020 г., поради което и на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1, във връзка с чл.70, ал.5 от ЗДДС е отказан данъчния кредит по тях, както и е определена съответната лихва.
Органите по приходите са констатирали, че издадените фактури от „Декомат 19“ ЕООД са отчетени по счетоводна сметка 273 „Насаждения“ на стойност 184 172,92 лв. и са включени в амортизационния план. С начислените амортизации по сметка 603 Разходи за амортизации в размер на 9 208,64 лв. на основание чл.26, т.2 от ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството за 2020 г., вследствие на което е намалена декларираната данъчна загуба от 775 404,96 лв. на 766 196,32 лв.
По делото са разпитани свидетели. Назначена била съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ).
При тези фактически установявания съдът е приел РА за законосъобразен.
АС-Бургас е стигнал до извод, че поради липсата на дата в приемо-предавателните протоколи и място на предаването и приемането на стоките не може да бъде установено прехвърляне на правото на собственост върху родово определените вещи. Те били еднотипни като начин на оформление, като част от приемо-предавателните протоколи били с идентично съдържание по вид, количество и цена на описаните в тях растения и декоративни материали. Съдът е стигнал до извод, че те не отразяват действително извършено предаване и получаване на стоки, а вписаното във фактурите предполага почти ежедневни пътувания от с.Равадиново до гр.София и обратно.
Приел е, че няма транспортни документи и не са осчетоводени разходи за гориво, което било нелогично и в противоречие с нормалната търговска практика.
На основание гореизложеното, както и след като е обсъдил заключението на вещото лице по ССчЕ, съдът е достигнал до извод, че по делото не се е доказало успешно да са били извършени реални доставки на стоки по процесните фактури, поради което правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит.
Предвид нереалността на доставките, АС-Бургас е приел, че при липса на доставени стоки няма предмет, който да бъде заведен като актив и който да подлежи на амортизиране, следователно не е било налице фактическо и правно основание за начисляване на амортизации от дружеството в размер на 9 208.64 лв.
С тези мотиви е отхвърлена жалбата срещу РА.
Постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон – отменителни касационни основания по чл. 209 т. 3 от АПК.
В по-общ план следва да се посочи, че за възникване право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което иска да упражни право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o. (ECLI:EU:C:2021:989): „данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486).
В хода на ревизията са представени както процесните фактури, така и вторични счетоводни документи, установяващи реалното изпълнение на доставките на стоки, фактурирани от „Декомат 19” ЕООД. Представени са приемо-предавателни протоколи, които съответстват на първичните счетоводни документи. Изяснен е механизмът на транспортиране на декоративните растения. В този смисъл са и свидетелските показания, които са ясни, непротиворечиви и кореспондират с останалите доказателства по делото.
Изложеното дава основание на настоящия касационен състав да приеме, че дружеството е ангажирало писмени доказателства срещу констатациите в ревизионния акт и в подкрепа на твърденията си за реалност на процесните доставки.
Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.
Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. В случая РЛ се е справило с доказателствената тежест в процеса.
Съществено в случая е, че от страна на приходната администрация не е установено извършването на данъчна измама, както и не установено ревизираното лице да е участвало в данъчна измама или да е било част от такава, за която е знаело или не е могло да не знае, като безспорно доказателствената тежест за това е върху органите по приходите.
В обобщение на изложеното при доказване на реалността на доставките от РЛ, незаконосъобразно му е отказано правото на данъчен кредит.
По ЗКПО:
Предвид изложеното по-горе, че фактурите, издадени от посоченото дружество, документират действително осъществени доставки, незаконосъобразно съдът е приел, че не е налице фактическо и правно основание за начисляване на амортизации от дружеството в размер на 9 208.64 лв.
От изложеното следва да се приеме, че са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА.
Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от касационния жалбоподател в рамките на настоящото производство. Същите се установиха в размер на 1 688,30 лева – уговорен и изплатен адвокатски хонорар и държавна такса, и следва да бъдат заплатени от НАП, съобразно правилото на § 1 т. 6 от ДР на АПК.
По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло Решение № 1483 от 13.12.2022 г., постановено по адм. дело № 923/2022 г. по описа на Административeн съд – Бургас и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-02000221004231-091-001/01.03.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 77/20.05.2022г., издадено от Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Н. С. ЕООД, [ЕИК], сумата от 1 688,30 /хиляда шестстотин осемдесет и осем лева и тридесет стотинки/ лева, разноски по делото.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА