Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на трети октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от съдията М. П. по административно дело № 2038/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби – на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град Пловдив, чрез юрк. Й. Б. и на Т. Ч. чрез адвокат С. Х. против решение № 2273/02.12.2022 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. дело № 2160/2021 г.

Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен и изменен ревизионен акт № Р-16001620006522-091-001/05.05.2021 г. , поправен с ревизионен акт № П-16001621085278-003-001/18.05.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив относно установените данък за довнасяне по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 761.96 лева и съответните лихви в размер на 542.59 лева, авансови вноски и вноски за годишно изравняване за ДОО, ДЗПО – УПФ и здравно осигуряване за 2014 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. и е намален размера на дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. от 5 395.16 лева на 2055.20 лева и съответните лихви от 2 197.20 лева на 836.99 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в тази му обжалвана част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон. Конкретните оплаквания относно данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ са за неправилно определено начално салдо към 01.01.2013 г. в размер на 40 000 лева. Касаторът оспорва като неправилни изводите на съда, че ревизираното лице е получило парични средства като дарение от родителите. Твърди, че по делото не е доказано предаването на паричните средства съгласно чл. 225 ЗЗД, размерът им, намерението за даряване и наличието на договор, както и наличност на сумата у дарителя. Сочи нарушения на съда при преценка на доказателствата по делото.

Оспорва като неправилни и изчисленията на съда с начално салдо в размер на 40 000 лева към 01.01.2013 г. като твърди, че за 2013 г. превишението на доходите над разходите е в размер на 27 647.40 лева, а не 27 782.11 лева, както е приел съда. За 2015 г. сочи, че определеното от съда превишение на приходите над разходите, не съответства на извършената съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице за този период, резултатът, от която е превишение на разходите с 331.02 лева. По тази причина неправилно съдът е определил и превишение на разходите за 2016 г. в размер на 20 551.95 лева вместо 73 189.87 лева.

По отношение на допълнително определените задължителни осигурителни вноски за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. оплакването е за неправилно приложение на тълкувателно решение № 2/02.02.2022 г. на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС по т. д. 8/2020 г.

Касаторът поддържа, че през ревизираните периоди ревизираното лице е осъществявало трудова дейност по продажби на стоки онлайн без да е регистриран като едноличен търговец. Независимо, че облагаем доход от стопанска дейност е определен само за 2015 г., през останалите периоди също е извършвана трудова дейност, за която са дължими задължителни осигурителни вноски. Лицето е самоосигуряващо се по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО в качеството си на едноличен собственик на капитала в „Червенков трейд“ ЕООД и „Червенков комерс“ ЕООД през 2018 г.

Искането е за отмяна на решението в частта, в която е отменен и изменен ревизионния акт. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и за държавна такса за касационното обжалване.

Т. Ч., чрез адвокат С. Х. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-16001620006522-091-001/05.05.2021 г., поправен с ревизионен акт № П-16001621085278-003-001/18.05.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив за установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г., за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 2 055.20 лева и лихви от 836.99 лева, определен от съда с изменението на акта, данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г., както и за установените задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване (ЗО) за 2015 г.

В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т.3 АПК – неправилно тълкуване на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения.

Този касатор счита, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът е формирал собствени парични потоци на ревизираното лице, при липса на оспорване на заключението на съдебно – счетоводната експертиза съгласно чл. 200, ал. 3 ГПК и е допуснал както грешки в изчисленията, така и логически грешки при определяне на данъчната основа (по ЗДДФЛ). При несъгласие със заключението на вещото лице съдът е следвало да назначи нова съдебна експертиза.

Твърди, че съдът неправомерно е включил допълнително разходи за плащания по банков път, тъй като същите разходи участват в посочените начално и крайно салдо по банковите му сметки.

Неправилно съдът е включил в приходите на ревизираното лице за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. нетните приходи от продажби на стоки, без ДДС. Съдът не е отчел обстоятелството, че регистрацията по ЗДДС на лицето е извършена в един по-късен момент, с ревизионен акт от 05.08.2020 г. и фактическото начисляване и плащане на ДДС върху посочените приходи е извън ревизираните периоди. Към момента на получаване на приходите, жалбоподателят е получил сумите от продажби на стоки с ДДС и ги е внасял в банковите си сметки, вместо в бюджета. Поради това касаторът счита, че в приходната част на паричните потоци следва да участва брутния размер на приходите и съдът неправилно е намалил с 20 % ДДС приходите от продажби за отделните периоди.

Неправилно съдът е приел, че доходите от продажби на стоки са реализирани единствено от ревизираното лице. Твърди, че от показанията на майка му пред съда и писмените й обяснения в хода на ревизията е установено, че търговската дейност е извършвана съвместно от И., М. и Т. Червенкови. В подкрепа на този факт са и представените 12 бр. разписки за получени суми по наложени платежи от куриерската фирма „Д и Д експрес“ ЕООД в периода м.04.2013 г. – м. март 2014 г. Пред съда М. Ч. е потвърдила подписа си върху тези документи.

Неправилно съдът не е признал в приходната част получени от ревизираното лице парични средства от майка му М. Ч., които са с източник получени от нея заеми през 2014 г. и 2015 г. от К. К. и през 2017 г. и 2018 г. по договори за заем, сключени със С. Х..

Съдът е отказал да коментира заемите, получени от Каравасилев, с аргумента, че са предоставени и върнати в една и съща година и не се отразяват на паричните потоци, а тези, предоставени от С. Х. – поради това, че договорите за заем и разписките към тях са частни документи без достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК, които са представени едва с възражението срещу ревизионния доклад в повторната ревизия. Касаторът поддържа нарушение на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото, включително събраните от НАП доказателства за декларираните доходи на заемодателите. При положение, че е признал получени парични средства в размер на 40 000 лева през 2013 г., предоставени от баща му, неправилно съдът не е включил в приходите и тези, предоставени от майка му М. Ч..

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт изцяло. Претендира присъждане на направените съдебни разноски пред двете инстанции.

Всяка от страните, чрез процесуалния си представител, оспорва като неоснователна касационната жалба на насрещната страна.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика“, град Пловдив и неоснователност на жалбата, подадена от Т. Ч..

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от страните по делото, срещу тази част от първоинстанционното съдебно решение, която е неблагоприятна за всяка от тях и в предвидения в чл. 211, ал.1 АПК преклузивен срок. При разглеждането им по същество, настоящият касационен състав съобрази следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт№ Р-16001620006522-091-001/05.05.2021 г., поправен с ревизионен акт № П-16001621085278-003-001/18.05.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта, в която е потвърден при обжалването по административен ред относно установените на Т. Ч. от град Пловдив задължения:

за годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 192.00 лева и лихви от 97.66 лева;

за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ: за 2014 г. – в размер на 761.96 лева и лихви от 542.59 лева; за 2016 г. – в размер на 5 395.16 лева и лихви от 2 197.20 лева; за 2017 г. – в размер на 1 275.70 лева и лихви от 390.18 лева; за 2018 г. – в размер на 3 752.19 лева и лихви от 767.18 лева;

и за задължителни осигурителни вноски:

за 2014 г. ДОО в размер на 1 314.45 лева и лихви от 848.48 лева, ДЗПО – УПФ – в размер на 513.46 лева и лихви от 331.43 лева и вноски за ЗО – в размер на 619.93 лева и лихви от 392.67 лева;

за 2015 г. ДОО в размер на 1 194.63 лева и лихви от 654.49 лева, ДЗПО – УПФ в размер на 466.65 лева и лихви от 255.65 лева и вноски за ЗО в размер на 545.04 лева и лихви от 296.22 лева;

за 2016 г. ДОО в размер на 3 993.60 лева и лихви от 1 673.86 лева, ДЗПО – УПФ в размер на 1 560 лева и лихви от 653.86 лева и вноски за ЗО в размер на 2 294.40 лева и лихви от 949.25 лева;

за 2017 г. ДОО в размер на 2 405.02 лева и лихви от 789.12 лева, ДЗПО – УПФ в размер на 871.38 лева и лихви от 285.89 лева и ЗО в размер на 1 173.41 лева и лихви от 374.02 лева;

за 2018 г. ДОО в размер на 4 839.20 лева и лихви от 1000.53 лева, ДЗПО – УПФ в размер на 1 322.19 лева и лихви от 273.37 лева и ЗО в размер на 2 026.80 лева и лихви в размер на 416.83 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 1, 2 и 7 ДОПК.

За 2015 г. са установени укрити доходи от продажби на стоки, доставяни на клиенти чрез куриер, представляващи стопанска дейност като ЕТ без регистрация, за които не е подадена декларация по ЗДДФЛ в размер на 9 333.03 лева, определени като разлика между нетни приходи (без ДДС) в размер на 102 663.33 лева и разходи в размер на 93 330.30 лева, определени при търговска надценка от 10 % и след приспадане на задължителни осигурителни вноски по КСО в размер на 5 553.60 лева и по ЗЗО в размер на 2 496 лева е формирана данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 1 283.43 лева и дължим данък от 15 % - 192 лева и съответните лихви.

За останалите ревизирани периоди на 2013 г., 2014 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., при ревизията е установено несъответствие на разходите с получените доходи/приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и е формирана данъчна основа по чл.122, ал. 2 ДОПК за облагаем доход по чл. 123, ал.1, т. 2 ДОПК. При обжалването по административен ред, решаващият орган е уважил възраженията на ревизираното лице, че при извършената от ревизиращите органи съпоставка на имущественото му състояние не са включени приходите от продажби на стоки, а само разходите за покупки на стоки. В резултат е приел, че за 2013 г. и 2015 г. не е налице превишение на разходите над приходите и в тази част е отменил ревизионния акт. За 2014 г. е изменил размера на облагаемия доход от 88 519.18 лева на 10 269.11 лева, за 2016 г. – от 86 960.32 лева на 62 001.28 лева, за 2017 г. – от 21 368.57 лева на 17 427.66 лева и за 2018 г. от 48 802.46 лева на 43 778.58 лева. След приспадане на дължимите осигурителни вноски е определил данъчна основа по чл. 122 ДОПК за 2014 г. в размер на 7 619.68 лева, за 2016 г. – в размер на 53 951.68 лева, за 2017 г. – в размер на 21 181.05 лева (12 757.05 лева превишение на разходите над доходите и 8 424 лева деклариран доход от наем) и за 2018 г. – в размер на 42 714.50 лева (34 040.30 лева превишение на разходите над доходите и 8 674.20 лева доход от наем).

В ревизионния акт задълженията за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО за 2014 г., 2016, г., 2017 и 2018 г. са определени в размерите за самоосигуряващи се лица върху облагаемия доход от дейност като едноличен търговец, както и върху облагаемия доход, установен в резултат на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. За 2015 г. са определени осигурителни вноски върху дохода по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК от стопанска дейност като ЕТ в размер на 9 333.03 лева. При обжалването по административен ред, решаващият орган е приел за осигурителен доход облагаемият доход, установен на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и е изменил размера на дължимите осигурителни вноски за 2014 г. и 2017 г., като ги е определил върху дохода, установен в частта по ЗДДФЛ. За 2016 г. и 2018 г. е приел, че установеният облагаем доход, надвишава максималния осигурителен доход за съответния период съгласно ЗБДОО, върху който са определени осигурителните вноски и е потвърдил ревизионния акт в тази част. За 2015 г. е прието, че за определяне на задължителните осигурителни вноски на ревизираното лице, като самоосигуряващ се взема предвид установеният доход от стопанска дейност като ЕТ и е изменен размера на задълженията за този период.

С обжалваното съдебно решение съдът е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г. и определените задължителни осигурителни вноски за 2014 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. С решението съдът е изменил акта в частта на установения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. като го е намалил от 5 395.16 лева на 2 055.20 лева и съответно е намалил размера на лихвите от 2 197.20 лева на 836.99 лева и е отхвърлил жалбата в останалата част: по отношение на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г., данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г. и задължителните осигурителни вноски за 2015 г.

За да постанови този резултат съдът е приел, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Установено е, че през ревизираните периоди Т. Ч. е осъществял дейност по продажба на стоки онлайн, за доходите от която не е подавал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Поради това съдът е приел, че за 2015 г., за която е формирана данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, са налице обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 1 и 2 ДОПК. За останалите периоди (с изключение на 2014 г.) е приел, че е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие между разходите на лицето и получените доходи/приходи през съответния период, което се потвърждава и от заключението на съдебно – счетоводната експертиза.

По отношение на наличните парични средства към 01.01.2013 г. съдът е приел, че ревизираното лице е разполагало с парични средства в брой в общ размер на 40 000 лева, от които 17 000 лева, получени в заем от Т. Я., признати от ревизиращите органи и парични средства с източник „дарения“ от родителите.

В мотивите си е посочил, че твърденията на Червенков, че е разполагал с парични средства дарени от родителите му, са поддържани при проверката, предхождаща двете ревизии, както и в ревизионното производство и се потвърждават от майка му М. Ч., според която предоставените парични средства са от спестявания, ресторантьорски бизнес и заем в размер на 19 800 лева предоставен на И. Ч. от лицето И. И.. В първоначалното ревизионно производство е установено, че И. И. е разполагал с доходи, позволяващи му да предостави заем в размер на 19 800 лева. Заемодателят е потвърдил предоставения заем, както и връщането му през 2016 г. От представените нотариални актове е установено, че родителите са разполагали с 11 272.66 лева, получени от продажби на недвижими имоти.

Според съда фактът, че не са съставени документи за предаване на паричните средства от И. Ч. на Т. Ч. не може да се тълкува във вреда на ревизираното лице, тъй като се касае за отношения между близки роднини и е налице твърдение за негативен за лицето факт – използване на паричните средства за икономическата му дейност.

По тези съображения, съдът е обосновал извод, че разполагаемите парични средства в брой към 01.01.2013 г. са в размер на 40 000 лева, а не 17 000 лева както е прието в ревизионния акт и е включил тази сума в размера на приходите за 2013 г. и съответно в крайния резултат от съпоставката на имущественото състояние на ревизираното лице за 2013 г., който е от значение за наличните средства в брой към 01.01.2014 г.

Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, поради неправилен подход на изчисление, при който от съпоставката на имуществото са изключени паричните средства по банкови сметки в началото и в края на периода. Приел е, че е установено нарастване на паричните средства по банкови сметки на лицето и е налице направена вноска, която надвишава размера на сумите в брой, получени от наложени платежи и пощенски преводи от продажба на стоки. Посочил е, че не следва от общата сума на недекларираните приходи (от продажби на стоки) да бъдат изключвани сумите, за които не са представени документи в оригинал, тъй като подходът на решаващия орган като приход да се приеме общата стойност на сумите от платежните документи е възможно най-благоприятният за ревизираното лице. Приел е, че в разходите следва да намери отражение сумата на действително заплатените покупки по банков път, както е прието в решението на горестоящия административен орган, а не изчислените от вещото лице съпътстващи разходи на укритите приходи, тъй като за 2013 г. не е формирана данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ.

С тези мотиви съдът е приел, че наличните парични средства към 01.01.2013 г. са в общ размер на 45 524.03 лева, от които 40 000 лева в брой и 5 524.03 лева по банкови сметки. Приел е, че приходите от дейност като ЕТ са в размера, посочен от решаващия орган при обжалването по административен ред – 59 899 лева и е формирал общо постъпления за периода в размер на 60 166.25 лева. При съпоставката на така установените приходи с установените при ревизията разходи за 2013 г. в общ размер на 30 677.77 лева и парични средства по банкови сметки в края на периода в размер на 47 365.11 лева, съдът е установил превишение на доходите с 27 872.11 лева ((45 524.03 лева + 60 166.25 лева) – (30 677.77 лева + 47365.11 лева)).

За 2014 г. съдът е установил превишение на доходите над разходите със сумата 12 227.81 лева след съпоставка на налични парични средства към 01.01.2014 г. в общ размер на 75 237.76 лева, от които 27 872.11 лева в брой, доход от 2013 г. и 47 365.11 лева по банкови сметки, постъпления за 2014 г. в общ размер на 81 074.20 лева, от които 80 161.77 лева нетни приходи от продажби като ЕТ и 912.43 лева, установени при ревизията доходи, подлежащи на облагане с окончателни данъци и разходи за периода в общ размер на 40 233.49 лева, както е установено при ревизията и налични парични средства по банкови сметки в края на 2014 г. в размер на 103 850.66 лева (( 75 237.76 лева + 81 074.20 лева) – (40 233.49 лева + 103 850.66 лева)). С оглед липсата на превишение на разходите е обосновал извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта на установения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г. и съответните лихви, както и в частта на определените върху така формираната данъчна основа по чл. 122 ДОПК задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО за 2014 г.

За 2015 г. съдът е приел, че е налице превишение на доходите над разходите в размер на 52 637.92 лева. Този извод е основан на съпоставка на налични парични средства към 01.01.2015 г. в общ размер на 116 078.47 лева (12 227.81 лева в брой + 103 850.66 лева по банкови сметки) и постъпления за периода на 2015 г. в общ размер на 103 433.46 лева, от които 102 663.33 лева доход от дейност като ЕТ (без начисления ДДС за периода) и 770.13 лева доход, подлежащ на облагане с окончателни данъци с разходи за 2015 г. в общ размер на 63 442.55 лева и налични суми по банкови сметки в края на данъчния период от 156 173.15 лева.

За 2016 г. съдът е установил превишение на разходите над доходите в размер на 20 551.95 лева, което е приел като данъчна основа по чл. 122 ДОПК за облагане с данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. Този извод е резултат от извършената от съда съпоставка на имущественото състояние на ревизираното лице за 2016 г., в която като налични парични средства в брой към 01.01.2016 г. е включил сумата на доходите определени за 2015 г. в размер на 52 637.92 лева, които заедно с наличните парични суми по банкови сметки в размер на 156 175.15 лева формират наличност в началото на периода в размер на 208 813.07 лева. Към тази сума са прибавени постъпленията за 2016 г. са в общ размер на 15 269.63 лева, от които 15 147 лева нетни приходи от продажби на стоки (без начисления ДДС) и 122.13 лева доход, подлежащ на облагане с окончателен данък. Разходите за 2016 г. са определени от съда в общ размер на 197 441.11 лева, както са установени в ревизията (разходи за покупка на стоки, разходи за ЗОВ и разходи за покупка на недвижими имоти). Към разходите са включени и установените в ревизионното производство налични парични средства по банкови сметки в края на периода в размер на 47 193.54 лева. ((208 813.07 + 15 269.63 лева) – (197 441.11 лева + 47 193.54 лева)).

Върху данъчната основа от 20 551.95 лева, съдът е определил дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 2 055.20 лева и съответните лихви от 836.99 лева, изчислени с онлайн калкулатор на лихви. С тези мотиви съдът е изменил ревизионния акт относно установения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г., като го е намалил от 5 395.16 лева на 2 055.20 лева и размера на лихвите от 2 197.20 лева на 836.99 лева.

За 2017 г. и 2018 г. в решението е прието, че ревизионният акт в частта, в която е потвърден при обжалването по административен ред относно установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и съответните лихви е законосъобразен. По отношение на писмените доказателства за получен заем от майката на ревизираното лице М. Ч. през 2017 г. и 2018 г. от С. Х., които са върнати през 2020 г., съдът е приел, че са частни документи без достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК и са съставени за целите на обжалването, тъй като са представени едва с възражението срещу ревизионния доклад при повторната ревизия, когато Червенков е запознат с констатациите на ревизиращите и факта на непризнаване на декларираните от него дарения от родителите. В подкрепа на този извод съдът се е позовал и обстоятелството, че С. Х. не е посочен като заемодател от М. Ч. нито при проверката, предхождаща ревизията, нито в първоначалната ревизия.

Твърдението на ревизираното лице за получени парични средства през 2018 г. от касите на Червенков трейд ЕООД и Червенков комерс ЕООД, съдът е приел, че не е доказано, тъй като сумите са получени през следваща година – 2019 г., като дивидент. Това обстоятелство е потвърдено и от вещото лице по ССЕ, което в тази част е кредитирано от съда.

При начално салдо 0.00 лева за 2017 г. съдът е приел, че законосъобразно е установено имущественото състояние на ревизираното лице за този период, както и за 2018 г. По отношение на данъчната основа по чл. 122 ДОПК за определяне на данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, съдът е посочил, че следва да се формира без приспадане на задължителните осигурителни вноски, тъй като такива не са дължими за 2017 г. и 2018 г., но това води до увеличение в размера на данъка и до влошаване положението на ревизираното лице, в нарушение на забраната по чл. 160, ал. 6 ДОПК.

По тези съображения съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна в тази част.

По отношение на допълнително определените задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) по реда на чл. 124а, ал.1 ДОПК за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., съдът е установил, че са определени върху данъчната основа, формирана от превишението на разходите над доходите резултат от съпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Не е установен източник на паричните средства, послужили за извършеното на така установените разходи. Поради това и съгласно тълкувателно решение № 2/02.02.2022 г. на ОС на Първа и втора колегия на ВАС по т. д. 8/2020 съдът е приел, че при ревизията не е установено така формираният облагаем доход да е от трудова дейност и да представлява осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски. С тези мотиви съдът е постановил отмяна на ревизионния акт в частта на определените задължения за ЗОВ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г.

По отношение на определения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. за доход от стопанска дейност, съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен като е отхвърлил доводите на ревизираното лице за съвместно извършване на търговската дейност от тримата членове на семейството. По отношение на представените разписки за получени наложени платежи от М. Ч., съдът е посочил, че се отнасят за 2013 г. и 2014 г., които са извън ревизирания период, за който с оспорения ревизионен акт е определена данъчна основа по чл. 122 ДОПК за доходи от стопанска дейност като ЕТ. Съдът е установил, че задължителните осигурителни вноски за 2015 г. са определени върху дохода от търговска дейност като ЕТ и е приел, че са дължими.

По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – Пловдив:

Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. и установените задължителни осигурителни вноски за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., е правилно постановено.

Доводите в касационната жалба за неправилно определен размер на наличните парични средства към 01.01.2013 г. – 40 000 лева, са неоснователни. Изводите на съда по отношение на паричните средства дарени на Т. Ч. от родителите му, се основават на съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства, а не на свидетелските показания на И. Я., дадени по друго дело, както твърди касаторът. Следва да се посочи, че за същите факти, Янев е дал писмени обяснения по реда на чл. 57 ДОПК, които са надлежно събрани като доказателство в хода на ревизията и на основание чл. 171, ал.1 АПК са годно доказателствено средство и пред съда. Липсата на доказателства за предаване на сумите правилно съдът е преценил с оглед на обстоятелството, че се касае за дарение между родители и дете, като е взел предвид и останалите обстоятелства по делото – признание на неизгоден за ревизираното лице факт, че парите са използвани за икономическа дейност, която не е декларирана, както и констатациите за внасяне на парични суми по банкови сметки, в размер по-голям от приходите от продажби на стоки.

Допуснатата от съда аритметична грешка в размера на превишението на доходите над разходите за 2013 г. и съответно в размера на наличните парични средства към 01.01.2014 г. – 27 872.11 лева в брой, вместо 12 647.40 лева, които съответстват на имущественото му състояние за 2013 г., не засяга крайния му извод, че за 2014 г. доходите превишават разходите, не се установява обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК и за този период не е дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, нито задължителни осигурителни вноски. Поради това съдът законосъобразно е отменил ревизионния акт в тази част.

По отношение на задължителните осигурителни вноски за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. доводите за неправилно прилагане на тълкувателно решение № 2/02.02.2022 г. на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС, по т. д. 8/2020 г., са неоснователни. От мотивите, изложени от касатора в решение № 393/15.07.2021 г. (стр.20) е видно, че е определил осигурителните вноски, предмет на оспорване в съдебното производство върху установения при ревизията облагаем доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, формиран от разходите на ревизираното лице, които превишават значително доходите му за съответния период в резултат на констатираните обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. За 2016 г. и 2018 г. решаващият орган е приел, че така установеният облагаем доход, съответно 62 001.28 лева и 43 778.58 лева превишава максималния осигурителен доход, по ЗБДОО за съответната година и по тази причина е потвърдил определените в ревизионния акт задължения за осигурителни вноски. Ревизионният акт в частта на задължителните осигурителни вноски за 2017 г. е изменен от решаващия орган, като размерът на вноските от 2 405.02 лева за ДОО, от 871.38 лева за ДЗПО-УПФ и 1 173.41 лева за здравно осигуряване (ЗО), е определен върху размер на облагаемия доход по чл. 123, ал. 1, т. 7 ДОПК за този период – 17 427.66 лева, формиран от решаващия орган. Правилно съдът е приел, че по делото не е установен източникът на този доход. Съгласно тълкувателното решение по т. д. № 8/2020 г., в случаи като процесния, когато е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи, не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход. Доказателствената тежест е на органите по приходите и в случая не е изпълнена.

Неоснователни са възраженията в касационната жалба, че определеният осигурителен доход представлява доход от стопанска дейност като ЕТ. От мотивите на ревизионния доклад е видно, че доходите от продажби на стоки са разграничени от дохода, формиран от превишението на разходите над доходите на лицето за периода, като е формиран отделно облагаем доход от стопанска дейност като ЕТ за облагане с данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ и съответно доход за облагане с данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. В производството по обжалване на ревизионния акт по административен ред осигурителния доход е определен единствено въз основа на дохода от други източници, формиран в резултат на установените обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК.

С оглед на изложеното решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г. и задължителни осигурителни вноски за 2014 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. следва да се остави в сила.

Решението в частта, в която е изменен ревизионния акт относно дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. е частично неправилно.

Основателни са доводите в касационната жалба, че установеният от съда размер на превишението на разходите на ревизираното лице над получените доходи за този период от 20 551.95 лева, е в противоречие с доказателствата по делото. Това се дължи на неправилно установяване имущественото състояние на лицето за предходния период на 2015 г. Основателни са възраженията на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град Пловдив, че при установените от съда налични парични средства към 01.01.2015 г., постъпленията на Тодоров през 2015 г. и разходите му за 2015 г., както и наличните парични средства в банкови сметки в края на периода, резултатът от съпоставката е превишение на разходите над доходите с 331.02 лева ((116 078.47 + 103 433.46) – (63442.55 лева + 156 175.15 лева) = -331.02), а не превишение на доходите в размер на 52 637.92 лева, както е приел първоинстанционният съд. Поради това неправилно съдът е включил тази сума като налични парични средства в брой за следващия период на 2016 г. и е определил данъчна основа в размер на 20 551.95 лева и данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 2 055.20 лева и съответните лихви.

В тази връзка следва да се посочи, че след изключване на сумата 52 637.92 лева от наличните парични средства в брой към 01.01.2016 г. и след съпоставка на останалите парични средства в началото и края на периода, постъпленията и разходите на Т. Ч. за 2016 г., посочени от съда, се установява, че е налице превишение на разходите над доходите в размер на 73 189.87 лева ((156 175.15 лева + 15 269.63 лева) – (197 441.11 лева + 47193.54 лева)), така както се твърди и в касационната жалба. Тази сума е по-висока от размера на облагаемия доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за 2016 г. - 62 001.28 лева, определен от касатора в решение № 393/15.07.2021 г., като резултат от съпоставката на имуществото по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК за същия период, въз основа на който е формирана данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 53 951.68 лева и е изменен ревизионния акт като е определен данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 5 395.16 лева и съответните лихви, който е предмет на съдебния спор.

От друга страна относимо към размера на облагаемия доход, данъчната основа по чл. 122 ДОПК и размера на данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г., е възражението в касационната жалба на Т. Ч., че съдът неправилно е взел предвид нетните приходи от продажби на стоки (без ДДС) за 2014 г., 2015 г., и 2016 г. съответно в размер на 80 161. 77 лева, 102 663.33 лева и 15 147.50 лева. По делото не е спорно, че за тези периоди с отделен ревизионен акт е начислен ДДС за извършените от ревизираното лице продажби на стоки. Принципно ДДС не се включва в приходите от стопанска дейност, но това обстоятелство е релевантно за формиране на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ДОПК. В конкретния случай се касае за установяване действителното имуществено състояние на физическото лице. В тази връзка при изменението на ревизионния акт в производството по чл. 152 и сл. ДОПК, в частта на данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, решаващият орган е приел, че нарастването в имущественото състояние на лицето и облагаемият му доход, следва да се определят въз основа на действително получените приходи и действително извършените разходи. По аргумент от чл. 67, ал.1 ЗДДС, ДДС е част от продажната цена на стоките и е включен в размера на получените приходи от продажби на стоки. Доводите на Червенков, че дължимият ДДС върху приходите от продажби за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. е платен през 2020 година, се подкрепят от констатациите в представения по делото АПВ № П-16001620192945-004-001/27.11.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив (л.223, том 1) и решение № 65/22.02.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика" - Пловдив (л.218, том 1). С оглед на изложеното основателно е възражението на ревизираното лице, че действителните приходи от продажби на стоки, получени през 2014 г., 2015 г. и 2016 г. съответстват на действително изплатените суми с включен ДДС по наложени платежи и парични преводи, съответно в размер на 80 890.10 лева, 123 196 лева и 18 137 лева.

С включването на тези приходи в имущественото състояние на ревизираното лице съгласно таблиците, посочени ревизионния доклад, за 2014 г. превишението на доходите е в размер на 12 730.89 лева, за 2015 г. - 20 929.98 лева, а не 52 637.92 лева, както е приел съда, нито превишение на разходите с 331.02 лева както твърди административният орган. Поради това за 2016 г. е превишението на разходите над доходите е в размер на 49 270.39 лева ((20 929.98 лева + 156 175.15 лева + 18259.13 лева) – (197 441.11 лева + 47 193.54 лева)) = 49270.39 лева). Това е и размерът на облагаемия доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за този период, резултат от обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК, който е по-нисък от размера, приет от решаващия орган - 62 001.28 лева.

Съгласно цитираното тълкувателно решение № 2/02.02.2022 г. на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС, по т. д. 8/2020 г. не е налице законова презумпция, че така установения доход е от трудова дейност, поради което върху него не се дължат и не следва да се приспадат задължителни осигурителни вноски. При ставка от 10 %, данъкът по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. върху облагаем доход от 49 270.39 лева е в размер на 4 927.04 лева и съответните лихви.

С оглед на изложеното решението в частта, в която е изменен ревизионния акт като е намален установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. от 5 395.16 лева на 4 927.04 лева, както и размера на лихвите от 2 197.20 лева на 2006.42 лева, е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила.

Решението в частта, в която изменен ревизионния акт като е намален установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. от 4 927.04 лева на 2 055.20 лева и съответните лихви от 2006.42 лева на 836.99 лева, следва да се отмени и спорът да се реши по същество като се отхвърли жалбата на Т. Ч. в частта на дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. за разликата над 2 055.20 лева до 4 927.04 лева и в частта на лихвите за разликата над 836.99 лева до 2006.42 лева.

По касационната жалба на Т. Ч.:

Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата, е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото и на материалния закон.

Конкретните оплаквания за процесуални нарушения се отнасят до преценката на експертното заключение и на писмените доказателства във връзка с твърдението за получени парични средства по дарение от родителите през периодите на 2014 г. - 2018 г. и са неоснователни.

Съгласно чл. 202 ГПК, приложим на основание 2 от ДР на ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда във връзка с другите доказателства по делото. При постановяване на обжалваното решение съдът е изложил конкретни съображения, защо не кредитира заключението на съдебно – счетоводната експертиза, които се подкрепят от доказателствата. Извършената от вещото лице съпоставка на имущественото състояние на Т. Ч., според която доходите превишават разходите му за всеки от периодите, правилно не е възприета от съда, тъй като не включва наличните парични средства в началото и в края на всеки от ревизираните периоди. За 2016 г. вещото лице не е взело предвид разходите на ревизираното лице за покупка на недвижими имоти в размер на 142 601.78 лева. Изчисленията в експертизата не съответстват на методиката, използвана за съпоставка на имущественото състояние при издаването на ревизионния акт. Изводите на съда за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.1, 2 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за ревизираните периоди на 2015 г - 2018 г., се подкрепят от доказателствата по делото.

Неоснователни са доводите на Т. Ч. за необходимост от специални знания във връзка с установяване размера на задълженията. Касае се за аритметични операции събиране и изваждане, въз основа на установени приходи и разходи, за които по принцип не е необходимо назначаване на вещо лице. Размерът на лихвите е изчислен от съда с помощта на онлайн калкулатор за лихви върху данъци, осигурителни вноски и други публични вземания.

Неоснователни са и доводите за неправомерно включени разходи за плащания по банков път. Твърдението на ревизираното лице, че тези разходи участват в началното и крайно салдо по банковите сметки, е в противоречие с доказателствата по делото. От съпоставката на имуществото му е видно, че за всички ревизирани периоди (с изключение на 2016 г.) паричните средства по банковите сметки на лицето нарастват въпреки извършените плащания по банков път за покупки на стоки.

Съдът не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила при преценка на доказателствата във връзка с твърденията за предоставени парични средства от М. Ч., майка на ревизираното лице през 2014 г. и 2015 г., както и през 2017 г. и 2018 г. Правилно съдът е приел, че паричните средства предоставени й в заем през 2014 г. и 2015 г. от К. К. са върнати в края на съответния период и не биха оказали влияние върху крайния резултат от съпоставката на разходите и доходите на Т. Ч. за тези периоди. В съответствие с чл. 180 и чл. 181 ГПК, съдът е преценил доказателствената сила на частните документи, представени с възражението срещу ревизионния доклад при повторната ревизия, във връзка с всички останали доказателства и обстоятелства по делото. Неоснователни са възраженията в касационната жалба, че съдът е следвало да приеме за доказани твърденията за дарение на паричните средства от майката М. Ч. през 2014 г., 2015 г., 2017 г. и 2018 г., след като е приел за доказано дарението на парични средства с източник заемни средства на бащата И. Ч. към 01.01.2013 г. При преценката на писмените доказателства, съдът е отчел обстоятелството, че се касае за предоставяне на парични средства от родители, но е съобразил противоречието им с писмените обяснения на М. Ч., дадени при проверката, предхождаща ревизията и в ревизионно производство относно източниците на паричните средства.

Неоснователно е и възражението по отношение изводите на съда, че доходите от стопанска дейност са реализирани единствено от Т. Ч.. Съдът е обсъдил твърденията на жалбоподателя, че дейността по продажби на стоки е осъществявана съвместно с родителите му И. и М. Червенкови и правилно е приел, че са относими към облагаемия доход от стопанска дейност като ЕТ за 2015 г., тъй като за останалите ревизирани периоди не е определяна данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Представените разписки на Д и Д Експрес ЕООД за получени суми по наложени платежи от М. Ч. се отнасят за периода м.04.2013 г. – м.03.2014 г. Предвид изложените по-горе съображения по касационната жалба на директора на директора на дирекция ОДОП – Пловдив, следва да се бъдат споделени и мотивите на първоинстанционния съд, че включването на приходите от продажби на стоки в пълния им установен размер в приходите/постъпленията на ревизираното лице, е възможно най – благоприятно за съпоставката на имущественото му състояние.

По изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Т. Ч., е правилно постановено и следва да се остави в сила.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на Т. Ч. разноски за сумата над 403.58 лева, определени въз основа на материалния интерес, за който решението се оставя в сила от 32 886.60 лева.

На Национална агенция за приходите се дължат разноски за първата инстанция на основание чл.161, ал.1 ДОПК в размер на 704.13 лева, съобразно материалния интерес от 4 041.27 лева (главница и лихви), за който се отменя първоинстанционното решение.

В касационното производство от Т. Ч. са направени разноски в общ размер на 3 702.24 лева за държавна такса и възнаграждение за защита от един адвокат. Съобразно материалния интерес, за който се потвърждава решението за отмяна на ревизионния акт (32 886.60 лева) при общ размер на обжалваните задължения - 49 707.65 лева (главници и лихви), следва да му се присъдят разноски в размер на 2 449.40 лева.

На Национална агенция за приходите следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в общ размер на 1 937.95 лева, от които юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 913.89 лева, на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба №1/09.07.2004 г. съобразно материалния интерес, за който ревизионният акт е потвърден (16 821.05 лева) и разноски за държавна такса в размер на 24.06 лева от платените 295.90 лева, съобразно материалния интерес от 4 041.27 лева, за който се отменя първоинстанционното решение.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 2273/02.12.2022 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. дело № 2160/2021 г. в частта, в която е изменен ревизионен акт № Р-16001620006522-091-001/05.05.2021 г., поправен с ревизионен акт № П-16001621085278-003-001/18.05.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив като са намалени установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. от 4 927.04 лева на 2 055.20 лева и съответните лихви от 2 006.42 лева на 836.99 лева, както и в частта на присъдените в полза на Т. Ч. от град Пловдив разноски за сумата над 403.58 лева и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Т. Ч. от град Пловдив против ревизионен акт № Р-16001620006522-091-001/05.05.2021 г., поправен с ревизионен акт № П-16001621085278-003-001/18.05.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. за сумата над 2 055.20 лева до 4 927.04 лева и съответните лихви за сумата над 836.99 лева до 2006.42 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

ОСЪЖДА Т. Ч. от град Пловдив да заплати на Национална агенция за приходите сумата 1 937.95 лева разноски за двете съдебни инстанции.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Т. Ч. от град Пловдив сумата 2 449.40 лева разноски за касационното производство.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА