Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на дванадесети юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ДИМИТЪР П. Т. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Г. К. изслуша докладваното от съдията Д. П. по административно дело № 2603 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби.Първата е подадена от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП), срещу решение № 629 от 04.02.2019 г. постановено по адм. дело № 11125/2017 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р –22221416004320-091-001 от 12.04.2017 г., потвърден с решение № 1199 от 28.07.2017 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП), в частта, с която в тежест на Е. И., [ЕГН] са определени лихви в общ размер на 5 027 543,59 лв. за неплатени в срок данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 12. 2010 г. до м. 09.2013 г., м. 11. 2013 г. до м. 12.2013 г. и за м. 02, м. 06, м. 07., м. 08, м. 09., м. 10.2014 г.Според касатора решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила и на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че разпоредбата на чл. 16, ал. 3 ДОПК, очертаваща отговорността на задължените лица по реда на чл. 14, т. 3 ДОПК, включваща отговорността за данъци, задължителни осигурителни вноски, както и лихви и разходите за събирането им е приложима за всички производства по реда на ДОПК, както и за конкретния случай. Намира за неправилно стриктното тълкуване на нормата на чл. 19 ДОПК от състава на административния съд. Претендира се отмяна на съдебното решение в частта, с която е отменен процесния РА и в частта, с която НАП е осъден да заплати разноски на Е. И.. Претендирано е юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът – Е. И., [ЕГН], чрез адв. Й. в съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна.

Втората касационна жалба е подадена от Е. И., [ЕГН], чрез адв. Т. срещу решение № 629 от 04.02.2019 г., постановено по адм. дело № 11125/2017 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу Ревизионен акт (РА) № Р –22221416004320-091-001 от 12.04.2017 г., потвърден с решение № 1199 от 28.07.2017 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП), в частта, с която е установена отговорността на Е. И. по чл. 19 ДОПК за задължения по ЗДДС в общ размер на 10 694 488,60 лв. за данъчни периоди м. 12. 2010 г. до м. 09.2013 г., м. 11. 2013 г. до м. 12.2013 г. и за м. 02, м. 06, м. 07., м. 08, м. 09., м. 10.2014 г.Касационният жалбоподател навежда доводи за неправилност на съдебното решение като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила и на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква подробни доводи за допуснати процесуални нарушения в съдебното производство. Твърди се, че съдебното решение е постановено в противоречие с материалния закон като касаторът счита, че няма установени с влезли в сила ревизионни актове публични задължения на дружеството „Ди Ес Пластик“ ЕООД, за които е установена отговорността по чл. 19 ДОПК на касатора. Изложени са доводи за липса на укриване на факти и обстоятелства и липса на констатации в ревизионния акт за умишлено поведение на управителя на дружеството Е. И.. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и в частта, с която в полза на директора на Дирекция „ОДОП” - гр. София при ЦУ на НАП са присъдени разноски за съдебното производство. Отправено е искане за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.Ответникът – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП) чрез юрк. М. в съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и на двете касационни жалби, като изразява становище за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция „ОДОП” - гр. София при ЦУ на НАП по съображения, изложени в хода по съществото на делото и излага доводи за неоснователност на касационна жалба подадена от Е. И., [ЕГН], чрез адв. Т..

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се съобрази с твърденията на страните, събраните доказателства и при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадена в срок и от надлежни страни, срещу неблагоприятен съдебен акт, по същество съобрази следното:Предмет на съдебна проверка пред административния съд е бил (РА) № Р –22221416004320-091-001 от 12.04.2017 г. издаден от Д. Д. на длъжност Началник сектор - възложил ревизията и Н. Б., на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1199 от 28.07.2017 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП), с който е ангажирана отговорността на Е. И., [ЕГН] по чл. 19 ДОПК, в качеството му на едноличен собственик на капитала и управител на дружеството „Ди Ес Пластик“ ЕООД, [ЕИК], за задължения за данък добавена стойност за данъчни периоди от 01.12.2010 г. до 30.10.2014 г. общо в размер на 10 694 488, 60 лв. и лихви в общ размер на 5 027 543,59 лв.За да постанови спорното решение, съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени процесуални нарушения при издаването му.Административният съд е приел, че предмет на спора е ангажираната отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК и се свежда до това дали са налице елементите на фактическия състав на хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК.Прието е за безспорно наличието на първата предпоставка - Е. И. е била едноличен собственик на капитала и управител на търговското дружество от датата на регистрацията му от 29.12.2009 г. до 24.11.2014 г.В ревизионното производство е установено, че за ревизираните периоди Е. И., в качеството и на управител е полагала подпис на публикуваните в търговския регистър ГФО за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. Констатирано е, че СД по ЗДДС са подавани в ТД на НАП по електронен път от други физически лица. Административният съд е възприел за правилно установеното от ревизионните органи приходите, че в качеството и на управител Е. И. е знаела какви параметри са заложени в подадените СД по ЗДДС, тъй като при изготвянето на същите се отразяват всички фактури и други документи по отношение на извършените продажби на стоки и услуги и получените доставки, които действия не могат да бъдат осъществявани без изричното разрешение на управителя на дружеството. Прието е, че чрез подаване на СД по ЗДДС с невярно съдържание е налице укриване на информация от управителя, тъй като информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва именно с подаване на СД по ЗДДС. Предвид изричната разпоредба на чл. 141 ТЗ, възлагаща на управителя на дружеството правомощията да организира, ръководи и представлява дейността на дружеството, именно неговите действия произвеждат правни последици. Поради това административният съд е приел, че чрез описаните по-горе действия извършени от управителката, същата е съзнавала и целяла укриването на данъчни задължения чрез изграден от нея механизъм за избягване на данъчно облагане, чрез укриване на факти и обстоятелства които по закон е била длъжна да обяви пред орган по приходите. Счетено е, че са налице доказателства, както за причинната връзка между укритите от управителя данни и неудовлетвореното вземане, така и за това, че органите по приходите не са могли да съберат установените с РА публични задължения на дружеството. Въз основа на тези установявания административният съд е приел, че е налице и втората предпоставка за реализиране на отговорността по чл. 19 ДОПК.Съдът е стигнал и до извод, че е налице непосредствена причинно-следствена връзка между поведението на ревизираното лице и невъзможността да се събере задължението за данъци. Приел е, че безспорно са установени непогасени от „Ди Ес Пластик“ ЕООД задължения за данък върху добавената стойност, като е установена и обективна невъзможност публичните задължения да се съберат от задълженото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК.От друга страна обаче административният съд е счел за основателно възражението на ревизираното лице относно изключване на задълженията за лихви от отговорността по чл. 19 ДОПК.Така мотивиран административният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу Ревизионен акт (РА) № Р –22221416004320-091-001 от 12.04.2017 г., потвърден с решение № 1199 от 28.07.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП” гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която е установена отговорността на Е. И. по чл. 19 ДОПК за задължения по ЗДДС в общ размер на 10 694 488,60 лв. за данъчни периоди м. 12. 2010 г. до м. 09.2013 г., м. 11. 2013 г. до м. 12.2013 г. и за м. 02, м. 06, м. 07., м. 08, м. 09., м. 10.2014 г и е отменил Ревизионен акт (РА) № Р –22221416004320-091-001 от 12.04.2017 г., потвърден с решение № 1199 от 28.07.2017 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП), в частта, с която в тежест на Е. И., [ЕГН] са определени лихви в общ размер на 5 027 543,59 лв. за неплатени в срок данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 12. 2010 г. до м. 09.2013 г., м. 11. 2013 г. до м. 12.2013 г. и за м. 02, м. 06, м. 07., м. 08, м. 09., м. 10.2014 г. Решението е частично неправилно.

По касационна жалба на Е. И., [ЕГН], чрез адв. Т..Субект на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК е лице, намиращо се в определена правна връзка със задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Възможни субекти на отговорността са управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2. Основание за отговорността е укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, което е причина да не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения.При тълкуването на разпоредбата на чл.19, ал. 1 ДОПК първоинстанционният съд правилно е приел, че нейният фактически състав включва кумулативно следните елементи: 1. лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл.14, т.1 и т.2 ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения; 2. да е налице поведение, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и 4. невъзможност за събиране на публични вземания – данъци и задължителни осигурителни вноски.Тежестта на установяване на всички елементи от фактическия състав на разпоредбата е на органа по приходите, който следва да докаже същите съгласно изискванията на чл.170, ал. 1 АПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК.Предмет на касационна проверка е наличието или липсата на предпоставките, обсуславящи отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК.В настоящия случай, тъй като основание за ангажиране на отговорността според процесния РД и решението на горестоящия административен орган е единствено нормата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, съдът е обсъдил предпоставките при наличието на които ревизираното лице отговаря за задълженията на дружеството. Административният съд неправилно е приел, че в случая са налице кумулативно всички елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК.Безспорно, по делото е установено, че в ревизирания период от 01.12.2010 г. – 30.10.2014 г. Е. И. е била едноличен собственик на капитала и управител на търговското дружество. Ето защо може да бъде субект на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК за публични задължения при кумулативно наличие на останалите предпоставки от разпоредбата. Безспорно е също, че задълженията за данъци на главния длъжник съществуват и са несъбираеми.С оглед на фактите и обстоятелствата по делото, настоящият касационен състав намира за основателни възраженията, изложени в касационната жалба за липса на доказаност на наличието на останалите елементи на фактическия състав на чл. 19 ДОПК.Информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация. Разминаването между декларираното и действителното е укриване, но това е така, само ако поведението на управителя е умишлено, т. е. последният е наясно със смисъла и значението на действията си, предвиждал е неговите последици и е искал или допускал настъпването на тези последици. В конкретния случай настоящият касационен състав намира възраженията на касатора за основателни, тъй като действително дори приходните органи не твърдят, че СД по ЗДДС са с невярно съдържание от гледна точка на декларираните доставки, а относно квалифицирането на същите. Още повече субективната страна на деянието не е установена с допустимите доказателствени средства, като административният съд се е позовал на презумирана вина на управителя на дружеството. В противовес с приетото от решаващия състав на административния съд е и фактът, че СД по ЗДДС за процесните данъчни периоди са подавани от трето лице Д. Стелачи, служител назначен на трудов договор, отговарящ за оперативната дейност на дружеството.Налице е разлика във фактическите състави, обуславящи отговорността на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, от този по чл. 19, ал. 1 ДОПК, обуславящ отговорността на управителя му за невъзможността да бъдат събрани задължения на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Действително липсата на доказателства за осъществени тристранни операции служат за определяне на отговорност на дружеството за довнасяне на дължим данък по ЗДДС, но без да е доказан субективния елемент тези обстоятелства не могат да обусловят отговорност на управителя по реда на чл. 19, ал. 1 ДОПК.Фактическият състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква наличието на пряка причинна връзка между укриването на факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, и невъзможността за събирането на задълженията на дружеството за данъци. Настоящият касационен състав счита, че такава пряка причинна връзка в случая не е доказана от страна на приходната администрация. За отговорността по чл.19, ал.1 ДОПК е релевантна връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството, а такава връзка с декларираните данни в СД по ЗДДС не е налице. Това укриване е относимо към дължимостта на данъци от дружеството, но не и към събирането им. Ето защо не е налице и следващата предпоставка за ангажиране отговорността на управителя – причинно - следствена връзка. Не е доказано от органите по приходите, че в следствие на това укриване не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или осигурителни вноски.Нормата на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква кумулативно наличие на всички елементи от фактическия състав и отсъствието на някои от тях изключва приложението на отговорността, поради което оспореният ревизионен акт се явява издаден в противоречие на материалния закон и като такъв следва да бъде отменен.

По касационната жалба на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП)Решението е правилно в частта, с която ревизионният акт е отменен по отношение на задължението за лихви, но по съображения различни от изложените. Съгласно изложените по горе мотиви на касационната инстанция за незаконосъобразно ангажирана отговорност на ревизираното лице по чл.19, ал.1 ДОПК не се дължат и лихви върху него. Ето защо макар мотивите на съдебния акт да са в противоречие с тълкувателно решение № 5 от 29.03.2021 г. на Върховния административен съд по т. д. № 7/2019 г., ОСС, І и ІІ колегия, с което е прието, че отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник и с постановеното решение на СЕС по дело С-1/21, което е в същия смисъл, като краен резултат решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода от спора разноски следва да се присъдят на касационния жалбоподател Е. И. съгласно представения списък по чл. 80 ГПК в размер на 10 438,50 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 629 от 04.02.2019 г. постановено по адм. дело № 11125/2017 г. по описа на Административен съд София – град, В ЧАСТТА, с която е отхвърлена жалбата на Е. И. срещу Ревизионен акт (РА) № Р –22221416004320-091-001 от 12.04.2017 г., потвърден с решение № 1199 от 28.07.2017 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП), в частта, с която е установена отговорността на Е. И. по чл. 19 ДОПК за задължения по ЗДДС в общ размер на 10 694 488,60 за данъчни периоди м. 12. 2010 г. до м. 09.2013 г., м. 11. 2013 г. до м. 12.2013 г. и за м. 02, м. 06, м. 07., м. 08, м. 09., м. 10.2014 г., и вместо него постановява:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт (РА) № Р –22221416004320-091-001 от 12.04.2017 г., потвърден с решение № 1199 от 28.07.2017 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП), в частта, с която е установена отговорността на Е. И. по чл. 19 ДОПК за задължения по ЗДДС в общ размер на 10 694 488,60 за данъчни периоди м. 12. 2010 г. до м. 09.2013 г., м. 11. 2013 г. до м. 12.2013 г. и за м. 02, м. 06, м. 07., м. 08, м. 09., м. 10.2014 г.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 629 от 04.02.2019 г. постановено по адм. дело № 11125/2017 г. по описа на Административен съд София – град в останалата му част.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при Централното управление, да заплати на Е. И., [ЕГН] сумата от 10 438,50 лв, представляваща направените разноски съгласно приложен списък.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Д. П. п/ МАРИЯ ТОДОРОВА