Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четвърти октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. Ч. Членове: МИРОСЛАВ М. К. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора К. Х. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 3024/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Л. К. ЕООД гр. София, чрез процесуален представител, срещу решение № 551/01.02.2023г., постановено по адм. дело № 7999/2022г. на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22220621004004-091-001/28.02.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с решение № 782/20.05.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 66 241.26лв. главница и 7 893лв. лихви за забава за данъчни периоди декември 2020г., по фактури издадени от „А. Е. 08“ ЕООД, „Албашистбит“ ЕООД и „Авто мотор Шоу“ ЕООД.

В касационната жалба се релевират оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Според касационния жалбоподател съдът е опуснал процесуални нарушения и неспазване на основните принципи на административно производствените правила, като на първо място не е извърши коментар и анализ на изготвената по делото ССЕ, а на второ място не е подложил на обективна преценка възраженията на търговеца в жалбата срещу оспорения РА.

Изводите на съда за липса на реалност на процесните доставки според касационния жалбоподател не е съобразено, че от събраните в ревизионното производство, а и в хода на съдебното обжалване доказателства установяват по безспорен начин, че между жалбоподателя и неговите доставчици са сключени валидни търговски сделки, представляващи доставки на услуги, извършени от посочените по-горе доставчици, но неправилно съдът бил игнорирал представените доказателства и дословно е възприел изводите на органите на НАП. Твърди се още от касатора, че в хода на ревизионното производство органите по приходите не са ангажирали доказателства за липса на реалност на доставките, получени от жалбоподателя. Твърди се в касационната жалба, че неправилно съдът е възприел изводите на администрацията за липса на реалност на доставките, без да обсъди всички събрани по делото доказателства.

По подробно изложени в касационната жалба съображения се моли за отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените във връзка с обжалвания ревизионен акт разноски.

Ответникът по касация директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител, я оспорва и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно, да се остави в сила.

Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Предмет на оспорване пред АССГ е РА № Р-22220621004004-091-001/28.02.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с решение № 782/20.05.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 66 241.26лв. главница и 7 893лв. лихви за забава за данъчни периоди декември 2020г., по фактури издадени от „А. Е. 08“ ЕООД, „Албашистбит“ ЕООД и „Авто мотор Шоу“ ЕООД.

За да постанови своя акт, първоинстанционния съд е установил следните факти и обстоятелства:

1. на РЛ е отказано право на ДК по фактури № 0141/28.12.2020г. и № 0142/30.12.2020г. издадени от „А. Е. 08“ ЕООД, с предмет „социологическо проучване по договор“. При извършена насрещна проверка на доставчика е установено, че той е дерегистриран по ЗДДС и не е представил исканите от данъчния орган доказателства във връзка с фактурираните доставки.

РЛ е представило договор от 03.06.2020г., с предмет „Изготвяне на социологически проучване при обхващане на следната тема „Проучване на тенденциите и иновациите за развитие на активни политики, насочени към пазара на труда и качествени работни места в светлината на Ковид 19. Европейско и българско законодателство. Хронология, развитие и добри практики“, а така също и договор от 15.06.2020г. с предмет „Изготвяне на социологическо проучване, което да докаже ползата от използване на уреди за пречистване на въздуха в условията на Ковид 19 – като в договора подробно е описан предмета на проучването.

Представено е обяснение от представляващия доставчика, в което е посочено, че дружеството разполага с необходимия кадрови потенциал за изпълнение на договора, а така също и са представени преписи от изготвените доклади по двата договора и счетоводни документи за отразяване на процесните фактури.

Ревизиращите органи са приели, че докладите са общи, без конкретни данни, които да доказват необходимостта от използването им в дейността на дружеството; не са представени доказателства за последващо използване на проучванията в рамките на независимата икономическа дейност, както и фактури за последваща реализация. Липсват и ангажирани доказателства относно квалификацията на управителя на сочения доставчик или друг служител да извърши проучванията, тъй като представляващата дружеството е назначена на длъжност „работник полевъд“, а след това на длъжност „продавач консултант“. Липсват представени приемо-предавателни протоколи за извършените услуги, самите социологически проучвания и др. документи доказващи реалното изпълнение на доставките.

2. На РЛ е отказано право на ДК по фактура № 0102/28.12.2020г., издадена от „Албашистбит“ ЕООД, с предмет „Маркетингово проучване по договор, осигуряване на публичност“.

Установено е, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС и не са представени исканите от ревизиращия орган доказателства.

РЛ е представило препис на фактурата и договор от 04.05.2020г. за изготвяне на маркетингово проучване, което да докаже ползата от използване на уреди за пречистване на въздуха в условията на Ковид 19. От сочения като доставчик са представени обяснения от управителя на дружеството, че той самия е инженер опазване на природната среда от вредни емисии, като проучването е извършил лично той. Представени са още неподписани счетоводни регистри и банкови извлечения и Методика за изготвяне на маркетинг проучване.

Ревизиращите органи са преценили тези доказателства за недостатъчни за доказване реалността на спорната доставка. Получените по банков път суми са изтеглени в брой от управителя на дружеството, а фактурата не е била включена в отчетните регистри и СД за съответния данъчен период и не е деклариран приход през 2020г.

С оглед на горното на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 от ЗДДС е отказано претендираното право на ДК.

3. На „Л. К. ЕООД е отказано и право на ДК по фактура № 0..3338/21.12.2020г., издадена от „А. М. Ш. ЕООД с предмет „Услуга по договор от 30.12.2019г. за поддръжка на автопарк“.

Сочения доставчик е представил препис от фактурата, платежно нареждане от 14.01.2021г. за частично плащане; договор от 30.12.2019г., по който „А. М. Ш. ЕООД е изпълнител на услуги по поддръжка на автомобили, собственост на възложителя, включващи: следене на застраховки, технически прегледи, място на съхранение и паркиране на автомобили.

Установено е, че за периода от сключване на първия договор до април 2021г. не са били подавани данни за осигуряване и не са подадени декларации обр. 1 и декларация обр. 6 за собственика на „А. М. Ш. ЕООД. Установено е деклариране на приходи, които не съответстват на процесната фактура, а така също липсват представени приемо-предавателни протоколи за извършените услуги, нито други документи доказващи реалното изпълнение на доставките по сключения договор.

Предвид горното е отказано право на ДК по издадената фактура.

В хода на съдебното оспорване е приета ССЕ, от чието заключение се установява, че доставките на услуги, от сочените доставчици са отразени в счетоводството на РЛ и са изцяло заплатени по банков път.

Първоинстанционния съд е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила.

По отношение извършването на услугата, свързана с социологически проучвания, съдът е приел, че липсват доказателства за реалното и предоставяне. Липсва яснота по какъв начин това проучване е спомогнало за изпълнение на поетите от РЛ задължения по Споразумението за консултантски услуги от 01.03.2020г. сключено с „Интелигентни системи за сигурност“ ООД. Липсват доказателства за предаване на резултата от проучванията на третото лице, както и префактуриране на стойността на този клиент или на някой друг от контрагентите на задълженото лице.

Съдът е приел, че липсват и доказателства доклада да е оригинална разработка на управителя на „А. Е. 08“ ЕООД, тъй като съдържа в себе си само общоизвестни от интернет факти.

По отношение второто проучване се сочи, че няма данни кога и къде е проведено то, колко и какви кореспонденти са участвали в провеждането му. Не е ясно, предвид представения договор, как е определена цената.

Съдът е мотивирал неоснователността на жалбата и с липсата на критерии за приемане на изпълнението по договорите, тъй като наличието на приемо-предавателни протоколи с отразяване, че се приема без забележки услуги по чл. 1 от договора, не води до тяхното реално предоставяне. Процесните фактури са отразени едва 5 месеца по –късно, а не в периода на издаването им.

По отношение издадената от „Албашистбит“ ЕООД фактара е прието, че в представената Методика липсва яснота дали това е фактурираното проучване, кой и кога о е изготвил, както и доказателства за полезността на последната. С оглед характера на проучването, съдът е приел, че липсва реално извършено и предадено на РЛ през декември 2020г. проучване с описания в договора предмет, което да е използвано за осъществяване на последващи облагаеми доставки.

По отношение фатурата издадена от „А. М. Ш. ЕООД е прието липса на доказателства за изпълнение на поетите ангажименти – място на съхранение и паркиране на автомобилите и извършване на поддръжката им. Не се доказва използването на автопарка на РЛ за осъществяване на облагаеми доставки от негова страна, като фактите водят до извод за използване на автомобилите за лични нужди на управителя на РЛ и неговото семейство. Достигнато е до извод, че жалбоподателя не е доказал както получаването на облагаемата доставка по фактурата, така и нейното последващо използване, свързано с икономическата нужда на предприятието.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Съдът правилно е установил фактическата обстановка, като е очертал вярно приложимите за случая материалноправни норми с оглед предмета на процесните доставки – социологически проучвания, маркетингова услуга и услуги свързани с поддръжка на автомобилен парк, съобразявайки доказателствената тежест в процеса и събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства, в резултат на което е достигнал до правилни, логически издържани и обосновани правни изводи за материална законосъобразност на оспорения РА.

Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Aдминистративният съд правилно е очертал предмета на спора, като доставката на услуги подлежи на данъчно облагане, само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят взаимни престации между страните по сделките, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Предвид тези относими обстоятелства обосновано съдът е акцентирал върху конкретиката при договарянето между страните на вида на услугите, дължимия резултат от възложеното и приемането на резултата от изпълнението.

В обжалваното съдебно решение съставът на първостепенния съд задълбочено е изследвал предмета на представените договори и предмета на доставката по процесните фактури, като е достигнал до обоснования извод, че не са представени достатъчно доказателства, сочещи прякото реализиране на доставките от прекия доставчик в полза на РЛ.

Както се посочи по-горе доказването на реалното изпълнение на услугата предполага доказването на две отделни и самостоятелни обстоятелства – 1. че услугата е реално изпълнена и резултатът, премета на същата е предадена от изпълнител на получател 2. че полученото е използвано в последваща икономическа дейност на получателя/задълженото лице.

1. По отношение издадените 2бр. фактури от „А. Е. 08“ ЕООД:

РЛ е представило сключен между него и „А. Е. 08“ ЕООД договор от 03.06.2020г., с предмет изготвяне на социологическо проучване при обхващане на следната тема: „Проучване на тенденциите и иновациите за развитие на активни политики, насочени към пазара на труда и качествени работни места в светлината на Ковид 19. Европейско и българско законодателство. Хронология, развитие и добри практики.“. По силата на чл. 14 предаването на услугите се документира с протокол за приемане и предаване, който се подписва от представители на двете страни.

В конкретния случай е представен такъв двустранно подписан протокол от 09.12.2020г., в който е посочено само и единствено, че възложителя приема без забележки услугите по чл. 1 от договора. Представен е и писмен доклад от „А. Е. 08“ ЕООД.

Правилно е прието от решаващия съд, че представените доказателства не установяват реалността на фактурираната услуга. Последната както се посочи, представлява изготвяне на социологическо проучване, като липсват доказателства по какъв начин са извършени сами проучвания, кой ги е извършвал, систематизирал и обобщавал. Налице е представен доклад без яснота кой точно го е изготвил и въз основа на какви конкретно извършени действия е обосновал реализирането му.

РЛ сочи, че сключения договор е във връзка с поето от него задължение по Споразумение за консултантски услуги от 01.03.2020г., сключено с „Интелигентни системи за сигурност“ ООД. В това споразумение е нает като консултант „Л. К. ЕООД за да предостави съвети и консултации по отношение разработването от първото дружество на нов продукт свързан с разпространението на Ковид 19. В тази връзка следва РЛ да докаже наличието на обвръзка между сключения договор за социологическо проучване и предоставянето на съвети и консултации свързани с концепцията, дизайна, изработката и продажбите и др. на новия продукт който следва да се разработи от „Интелигентни системи за сигурност“ ООД. Правилни са изводите на АССГ, че залегналия в сключения от 03.06.2020г. предмет на договора няма връзка и касателство към Споразумението от 01.03.2020г. т. е. фактурираната услуга по фактура № 00..14/28.12.2020г. не спомага за изпълнение на поетите от РЛ задължения по сключеното Споразумение. Предмета на договора от 03.06.2020г., както е описан подробно в договора няма касателство към предмета на сключеното Споразумение и не спомага за неговото изпълнение.

От друга страна следва да се приеме за правилен и извода, че няма доказателства доклада да е изготвен от управителката на „А. Е. 08“ ЕООД, както сочи самата тя в дадени от нея писмени обяснения и този доклад да представлява именно авторско изпълнение, тъй като самия доклад съдържа в себе си обобщени данни свалени или от Интернет или от други писмени източници.

Втората издадена фактура е с дата от 30.12.2020г. и по сключен договор от 15.06.2020г., с предмет „Изготвяне на социологическо проучване, което да докаже ползата от използване на уреди за пречистване на въздуха в условията на Ковид 19“. Изрично в договора е посочено какво точно трябва да се изследва по отношение качеството на въздуха във вътрешна среда. Представен е отново подписан двустранно приемо-предавателен протокол, че услугите са приети без забележка от РЛ, както и изготвен доклад – за ползата от уреди за пречистване на въздуха в условията на Ковид 19. Липсват данни за лицето което е изготвило доклада, както и доказателства къде, кога и как са извършвани съответните изследвания, намерили отражение в доклада. Липсват данни за анализи по поставените в договора рамки касаещи изследването качеството на въздуха във вътрешна среда. Липсва обвръзка между предмета на сключения договор от 15.06.2020г. и Споразумението от 01.03.2020г., за да се приеме, че фактурираната услуга с фактура от 30.12.2020г. е във връзка с извършваната независима икономическа дейност на дружеството и по точно услугата е впоследствие реализирана към трето лице, както се сочи от дружеството-жалбоподател.

Правилни са изводите на АССГ, че по отношение издадените 2бр. фактури от „А. Е. 08“ ЕООД не са налице нито доказателства за реалност на изпълнените услуги, нито такива за последващата им реализация имаща отношение към изпълняваната от РЛ независима икономическа дейност.

2. По отношение фактура № 0..102/28.12.2020г., издадена от „Албашистби“ ЕООД, изводите на първоинстанционния съд се споделят от настоящата съдебна инстанция.

Видно от представения сключен между РЛ и доставчика договор от 04.05.2020г., предмета е „Изготвяне на маркетинг проучване, което да докаже ползата от използване на уреди за пречистване на въздуха в условията на Ковид 19“. В договора е описано какво точно следва да обхване проучването. От представения приемо-предавателен протокол от 21.12.2020г. се установява само, че РЛ е приело без забележки услугите по договора. Представена е Методика за изготвяне на маркетинг проучване, което да докаже ползата от използване на уред за пречистване на въздуха в условията на Ковид 19“. Видно от тази методика е, че в нея са посочени методите и инструментите за събиране на данни за извършване на проучването вкл. изготвяне и ползване на анкетни карти, изготвяне и ползване на въпросник и допитвания по месторабота, извършване на специализиран сондаж на определени гнезда на базата на регионален принцип т. е. извършване извадкови действия. За тези предприети от дружеството-изпълнител действия не са представени никакви доказателства т. е. не е ясно на какво основание и по какъв начин е изготвена Методиката, така, че да покрива извършване на задълженията по сключения договор. Не е ясно кой и по какъв начин е извършил маркетинговото проучване. Не на последно място правилно АССГ е приел, че резултатите от сключения договор, намерили отражение в издадената фактура не са обвързани с последваща доставка от страна на РЛ

3. На РЛ е отказано право на ДК по фактура № 0..3338/21.12.2020г. с предмет „Услуга по договор от 30.12.2019г., за поддръжка на автопарк“.

Видно от сключения договор от 30.12.2019г., „А. М. Ш. ЕООД се е задължил да извърши услуга по поддръжка на автомобили собственост на РЛ, вкл. следен за осигуряване на застраховки за автомобилите, навреме, като избира компания с която да сключи договор; осъществяване на услуги по предоставяне на автомобили за маркировка, оглед и др. ; услуги по минаване на технически преглед на автомобилите; услуги по измиване, зареждане, дребна извън сервизна поддръжка и почистване; услуги по записване на час за посещение на сервиз, когато това се налага и организацията и логистиката по посещението му; услуги по осигуряване на място за съхранение и паркиране на автомобилите, когато не са отдадени под наем. Към фактурата и договора не са представени други съпътстващи документи доказващи по несъмнен начин реалното изпълнение на фактурираните услуги. Правилно АССГ, във връзка със събраните доказателства е приел, че липсват каквито и да са свидетелства за изпълнение на поетите с договора ангажименти – липсват доказателства, че с помощта на дружеството са сключвани застрахователни договори касаещи автомобилите, че са извършвани маркировки и огледи на последните, че са отвеждани автомобилите за сервизно обслужване, за тяхното почистване и дребна поддръжка, както и за паркирането им и тяхното съхранение. Не е ясно по какъв начин сочения във фактурата доставчик е доказвал изпълнението на всяка една от договорените услуги, тъй като липсват представени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи с конкретно и точно посочване на предоставените услуги.

Не са налице и доказателства, че фактурираните услуги впоследствие са послужили за дейността на дружеството т. е., че автомобилите в автопарка се използват за дейността на дружеството. Събраните доказателства сочат, че тези автомобили са служели за изпълняване личните нужди на управителя на РД и на неговото семейство, не и за изпълнение на облагаеми доставки в рамките на независимата икономическа дейност на „Л. К. ЕООД.

Неоснователни са изложените доводи от касатора за липсата на обсъждане на заключението на вещото лице по ССчЕ и по – конкретно, на изводите му, че дружествата доставчици са организирали и водили счетоводното си отчитане в съответствие със ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Без значение е дали са изпълнени изискванията за осчетоводяването на процесните фактури от доставчиците, доколкото това обстоятелство не е от пряко значение за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице. В тази връзка необсъждане изводите на експертизата от съда, а само посочването и, не е процесуален порок водещ до отмяна на съдебния акт, тъй като е ирелевантен за ползване право на ДК по процесните фактури.

Неоснователни са доводите, развити в касационната жалба относно наличието на разплащане по фактурите. В конкретния случай без значение е дали има плащане по фактурите, тъй като плащането не е елемент от фактическия състав за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит, разплащането следва да е обвързано с конкретно извършена доставка на услуга и да послужи като косвено доказателство наред с останалите писмени доказателства, а такива, свидетелстващи за реалността на доставките, не са ангажирани.

Предвид изложеното касационната жалба е неоснователна, а съдебното решение не страда от пороците, посочени от касатора, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва като правилно да се остави в сила.

С оглед изхода на спора и направеното искане от процесуалния представител на ответната страна, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 6 580лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 551/01.02.2023г., постановено по адм. дело № 7999/2022г. на Административен съд София – град.

ОСЪЖДА „Л. К. ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, бул. „Цариградско шосе“ № 47А, Полиграфия офис център, ет. 4, представлявано от управителя С. С. да заплати на Национална агенция за приходите гр. София, сумата от 6 580лв. /шест хиляди петстотин и осемдесет/, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. М. п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ