Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осми юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора А. П. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 4316 / 2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Лик 15“ ООД, гр. Г. Т. подадена чрез упълномощен процесуален представител адв. Д. Р., против Решение № 81/24.02.2023 г., постановено по адм. дело № 220/2022 г. по описа на Административен съд – гр. Добрич, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Р. А. /РА/ № Р-03000820006553-091-001/21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 23/25.03.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. Варна, относно установени задължения за корпоративен данък за внасяне за данъчни периоди 2016 – 2019 г. (вкл.) в размер общо на 241 952,12 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 81 535,11 лева, и е осъдено юридическото лице за разноски.

В касационната жалба се излагат доводи, за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Аргументите могат да бъдат обобщени по следния начин: 1. Относно непризнатите за данъчни цели разходи, съответни на начисления/изплатения наем/арендно плащане в полза на физическите лица, праводатели до договорите за наем на земеделски земи, респ. арендодатели по договорите за аренда, се поддържа тезата че същите произтичат от изрична уговорка в Договорите за преарендуване, пренаемане и съвместна дейност (самите те валидни съглашения), при съставени всички необходими документи (ведомости, разходни касови ордери или банкови документи прочие) и спазване изискванията на чл. 73 ал. 1 от ЗДДФЛ; не се касае до „двоен разход за един и същи приходи“, а цена по едни и същи сделки, дължими към различни лица; т. е. така извършените разходи са присъщи за дейността, същите са документално обосновани по смисъла на чл. 10 ал. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч/ и не е на лице хипотезата на чл. 16 ал. 1 от ЗКПО, като необосновано и в противоречие с материалния закон съдът е приел обратното; 2. Изцяло за неправилен и в несъответствие с приложимия Счетоводен стандарт 20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ“, се счита изводът на приходната администрация, споделен изцяло и от съда, относно неотчетени приходи произтичащи от Договора за съвместна дейност, съставляващи „получени от „Агро 21 – 2006“ ООД плащания/субсидии/ от ДФ “Земеделие“ за единица площ за 2016 г.“, доколкото „Лик 15“ ООД не е бенефициер на подпомагането, не е получил ефективно плащането, и не са на лице приходи по смисъла на ЗСч и ЗКПО, аналогично за неприложими се счита и разпоредбите на С. С. 18 „Приходи“; 3. По отношение на сторените корекции на основание чл. 78 във вр. с чл. 16 ал. 1 от ЗКПО на отчетените от дружеството годишни амортизации на заведения дълготраен нематериален актив /ДНМА/, се оспорват пазарните цени, дадени от назначения в хода на ревизията експерт и кредитирането им от съда, по аргументи, подробно изложени в касационната жалба; 4. Оспорва се и валидността на РА, с аргумента неспазване изискването за форма – липсата на валидно подписване на актовете, даващи началото и удължаващи срока на ревизионното производство, РД и РА, с квалифицирани електронни подписи от съответните органи по приходите. Подробни аргументи (извън тези за твърдяната нищожност на РА) се излагат в касационната жалба. Настоява за отмяна на съдебния акт, вкл. и в частта му за разноските, с отмяна и на оспорения Ревизионен акт. Заявява претенция за присъждане на сторените в процеса разноски пред двете съдебни инстанции, за която цел представя списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за заплащане на адвокатския хонорар за касационната инстанция.

Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, оспорва същата по съображения, изложени в депозираната по делото чрез процесуалния му представител молба-становище. Настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 19 390,19 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

След като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе настоящият тричленен състав на ВАС, осмо отделение, взе предвид следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Предмет на спора пред Административен съд – Добрич е законосъобразността на РА № Р-03000820006553-091-001/21.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 23/25.03.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Варна, в частта му, с която са установени на ревизираното лице задължения за корпоративен данък за внасяне, както следва: 1. За 2016 г. в размер на 86 699,36 лева - главница (при декларирана по ГДД по чл. 92 от ЗКПО данъчна загуба в размер 54 783,18 лева) и 41 570,85 лева - лихви; 2. За 2017 г. в размер на 23 846,81 лева – главница (при декларирана по ГДД по чл. 92 от ЗКПО данъчна загуба в размер на 443 275,77 лева) и 9 009,52 лева – лихви; 3. За 2018 г. в размер на 89 035,83 лева – главница (при деклариран по ГДД по чл. 92 от ЗКПО данъчен финансов резултат – 0,00 лева, след приспадане на данъчна загуба от 2016 г. и 2017 г. в размер на 287 382,92 лева) и 24 610,48 лева – лихви и 4. За 2019 г. в размер на 42 370,12 лева – главница (при деклариран по ГДД по чл. 92 от ЗКПО данъчен финансов резултат – 0,00 лева, след приспадане на данъчна загуба от 2017 г. в размер на 10 500,86 лева) и 6 344,26 лева - лихви.

Така определените допълнителни публични вземания произтичат от следните спорни между страните констатации на органите по приходите:

1. Извършеното преобразуване на основание чл. 16 ал. 2 т.1 и чл. 26 т. 2 във вр. с от ЗКПО с документално необосновани разходи за арендни плащания и наем, както следва: в размер на 664 214,62 лева за 2016 г., в размер на 560 876,51 лева за 2017 г., в размер на 394 594 лева за 2018 г. и в размер на 291 699 лева за 2019 г., и съответстващото на това непризнаване за данъчни цели на извършените увеличения на счетоводния финансов резултат на основание чл. 42, ал. 1, 5 и 8 от ЗКПО със сумите както следва: в размер на 71 275 лева за 2017 г., в размер на 25 841 лева за 2018 г. и в размер на 77 350 лева за 2019 г. и намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл. 42 ал. 4 и ал. 6 от ЗКПО със сумите, както следва: в размер на 12 572 лева за 2017 г., в размер на 54 652 лева за 2018 г. и в размер на 19 281 лева за 2019 г.

2. Извършеното преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат за 2016 г. на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата в размер на 151 695,65 лева, недекларирани приходи;

3. Извършеното преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат на основание чл. 78 във с чл. 16 ал. 1 от във вр. с чл. 54 ал. 1 от ЗКПО със сумата от 137 703,11 лева за 2016 г. (при декларирани разходи за амортизация на основание чл. 54 ал. 1 от ЗКПО по ГДД по чл. 92 от ЗКПО от 257 416,67 лева, или непризнати разходи за данъчни амортизации в размер на 119 713,56 лева) и със сумата от по 234 679,62 лева за 2017 г., 2018г. и 2019 г. (при декларирани разходи за амортизация на основание чл. 54 ал. 1 от ЗКПО по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за всяка една от посочените години от 414 249,96 лева, или непризнати разходи за данъчни амортизации за всеки един от същите данъчни периоди в размер на по 179 570,34 лева);

Административен съд – Добрич е приел, че оспорването на РА е процесуално допустимо, като предприето в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимно лице, против подлежащ на оспорване РА, потвърден в хода на административното му оспорване.

За да обоснове преценката си за неоснователност на предявената жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Оспореният РА е счетен за валиден административен акт, издаден от компетентните органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, като в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон.

В общ план от фактическа страна съдът е установил, че жалбоподателят „Лик 15“ ООД е регистрирано в Търговския регистър към Агенцията по вписванията на 31.03.2016 г., с капитал от 1 000 лева и предмет на дейност: наемане и арендуване на земеделска земя; търговия на суровини и материали; търговия с недвижими имоти; отглеждане на зърнени култури; строителство и транспорт. Считано от 27.04.2016 г. дружеството е регистрирано и по ЗДДС. За периода 2017 г. – 2019 г. е регистриран земеделски стопанин по реда на Наредба № 3/29.01.1999 г., като за стопанската 2015 г./2016 г. няма декларирани данни за използвана площ земеделски земи и засети площи по видове култури.

Установено е и че на 05.04.2016 г. са сключени общо 6 Договора за преарендуване на земеделска земя между „Агро 21-2006“ ООД в качеството му на „арендодател“ и „Лик 15“ ООД в качеството му на „арендатор“ (всички те с нотариална заверка на подписите и вписани в Служба по вписванията), по силата на които арендодателят преарендува и прехвърля на арендатора правата си по описаните в чл. 2 от всеки един от тях договори за аренда (общата площ е 3 020,39 дка) за извършване на земеделска дейност, срещу заплащане на уговорена във всеки един от тях в чл. 3 цена (общо в размер на 456 000 лева), която ще бъде заплащана по банков път (визирана е конкретна банкова сметка), за срок, съответен на остатъка от срока, за който е сключен всеки един от визираните в чл. 2 договори за аренда. Предвидено е и че добивите от имотите, предмет на всеки един от договорите, стават собственост на арендатора от момента на отделянето им (чл.12).

Към всеки един от посочените договори за преарендуване на същата дата е сключен и Анекс, по силата на който се променя чл. 4, като по нареждане на „Агро 21-2006“ ООД плащането на цената по чл. 3 следва да бъде сторено по банковата сметка на трето лице – „О. В. кооперативно дружество за развитие У.А“, кооперативно сдружение, учредено по законите на Холандия, с което плащане „Лик 15“ ООД погасява задълженията си към „Агро 21-2006“ ООД. Останалите клаузи по Договорите за преарендуване на земеделска земя остават непроменени.

На 05.04.2016 г. е сключен и Договор за пренаемане на земеделски земи между „Агро 21-2006“ ООД, в качеството му на наемодател, и „Лик 15“ ООД, в качеството му на „наемател“, по силата на който наемодателят преотдава на наемателя за временно и възмездно ползване земеделска земя, на която е наемател по описаните в чл. 2 договори за наем, в размер общо на 695.609 дка, за извършване на земеделска дейност, срещу уговорената в чл. 3 цена от 250 000 лева, променена на 850 000 лева с анекс от същата дата, платима по банков път. По идентичен начин в казания анекс е уговорено и че плащането на сума в размер на 250 000 лева следва да бъде платена по нареждане на „Агро 21-2006“ ООД по сметка на „О. В. кооперативно дружество за развитие У.А“, а остатъкът в размер на 600 000 лева следва да бъде заплатен на наемодателя в посочен срок, след представяне на упоменатите в анекса документи.

На 05.04.2016 г. е сключен и Договор за сътрудничество и съвместна дейност между „Агро 21-2006“ ООД, наричан „първа страна“, и „Лик 15“ ООД, наричан „втора страна“, по силата на който страните се договарят да обединят усилия в осъществяване на съвместна дейност с обща цел – производство на земеделска продукция от конкретно описани земеделски земи, ползвани по силата на договор за аренда от „първата страна“, за която цел „първата страна“ предоставя на „втората страна“ правата си върху описаните площи, а „втората страна“ осигурява тяхната навременна обработка със своя техника и труд, включително прибиране и продажба на произведената земеделска продукция и заплаща дължимото по договорите арендно възнаграждение. Изрично е уговорено и че земеделската продукция по настоящия договор остава собственост на втората страна срещу заплащане на възнаграждение на първата страна (чл. 3 – 1 лев на дка годишно), както и че сумите, които първата страна получава под формата на субсидии по схемите за директни плащания за посочените в чл. 1 площи, следва бъдат заплатени от първата страна на втората страна веднага след получаването им.

На 05.04.2016 г. е сключен и Договор за покупко-продажба на незавършено производство по силата на който „Агро 21-2006“ ООД прехвърля на „Лик 15“ ООД собствеността върху незавършеното земеделско производство засети пощи с царевица и пшеница с обща площ от 8 176,649 дка, в конкретно визирани землища, на цена от 281 000 лева, платими по банков път.

По силата на Четиристранен протокол от 05.04.2016 г., между страните по него, е постигната уговорка вкл. и че на основание чл. 75 от ЗЗД „Агро 21-2006“ ООД в качеството си на кредитор на „Лик 15“ ООД по повод уговорената в чл. 3 цена в Договорите за преарендуване на земеделска земя и Договора за пренаемане на земеделска земя цена, респ. цената, уговорена в Договора за покупко-продажба на незавършено производство, нарежда на „Лик 15“ ООД за извърши плащането по сметката на „Ойкокредит вселенско кооперативно дружество У.А.“ за погасяване на задължението на „Агро 21-2006“ ООД към последното, по който начин се погасяват посочените задължения на „Лик 15“ ООД към „Агро 21-2006“ ООД.

Най-сетне на 21.06.2016 г. са сключени и общо 5 Договора за преарендуване на земеделска земя между „Лик 16“ ООД в качеството му на „арендодател“ и „Лик 15“ ООД в качеството му на „арендатор“ (всички те с нотариална заверка на подписите и вписани в Служба по вписванията), по силата на които арендодателят преарендува и прехвърля на арендатора правата си по описаните в чл. 2 от всеки един от тях договори за преарендуване на земеделска земя (преарендодател по следните е „Агро 21-2006“ ООД, като предмет на същите е преарендуване на земеделски земи по конкретно визирани Договори за аренда с различни физически лица) за извършване на земеделска дейност, срещу заплащане на уговорена във всеки един от тях в чл. 3 цена (общо в размер на 61 000 лева без ДДС - по 15 000 лева без ДДС по 4 от договорите и 1 000 лева без ДДС по един от тях), която ще бъде заплащана по банкова сметка, посочена от арендодателя, за срок, съответен на остатъка от срока, за който е сключен всеки един от визираните в чл. 2 договори за преарендуване. Предвидено е и че добивите от имотите, предмет на всеки един от договорите, стават собственост на арендатора от момента на отделянето им (чл. 12).

Към всеки един от посочените договори за преарендуване на 05.07.2016 г. е сключен и Анекс, по силата на който „Лик 16“ ООД и „Лик 15“ ООД променят вкл. и чл. 3 от основните договори, като е увеличена цената от по 15 000 лева без ДДС по три от посочените договора на по 67 000 лева без ДДС по всеки един от тях, от 15 000 лева без ДДС по Договора за преарендуване на земеделски земи, акт № 105, том II а, рег. № 4968 /съответно акт № 131, том Х, вх. Рег. № 5565/23.06.2016 г./ на 18 600 лева без ДДС и от 1 000 лева по Договора за преарендуване на земеделски земи, акт № 106, том II а, рег. № 4969 /съответно акт № 32, том II, вх. Рег. № 1505/24.06.2016 г./ на 5 400 лева без ДДС. Или общо договорена цена в размер на 225 000 лева без ДДС.

Установено е също така и че в Договорите за преарендуване на земеделски земи, сключени съответно с „Агро 21-2006“ ООД и „Лик 16“ ООД; в Договора за пренаемане на земеделски земи, сключен с „Агро 21-2006“ ООД и в Договора за сътрудничество и съвместна дейност, фигурира и клауза по силата на която „Лик 15“ ООД се е задължил да извършва дължимото арендно плащане, респ. дължимата наемна цена на собствениците на земеделските земи, съгласно Договорите за аренда, респ. договорите за наем, сключени между „Агро 21-2006“ ООД и всеки един от собствениците на земеделските земи.

При тези безспорни между страните факти, Съдът е идентифицирал и е пристъпил към излагане на фактическите си и правни съображения по всяка една от оспорените констатации на приходната администрация, като е възприел изцяло същите и е стигнал до извода за материалната законосъобразност РА, поради следното:

1. Относно преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат от дейността на дружеството в посока неговото увеличение на основание чл. 26 т. 2 във вр. с чл. 16 ал. 2 т. 1 от ЗКПО и „елиминираните“ му корекции, извършени на основание чл. 42 от ЗКПО от ревизираното лице.

Спорните разходи, произтичат от начислените и изплатени суми за наем и аренда, извършени от „Лик 15“ ООД в полза на физическите лица, праводатели по посочени в съглашенията с „Агро 21-2006“ ООД и „Лик 16“ ООД договори за наем и аренда на земеделски земи.

На база приобщените по делото доказателства, вкл. и приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ, съдът е приел, че същите са осчетоводени по сметка 490 „разчети с рентиери“ през 2016 г., респ. в сметка 499 „Други кредитори“ през 2017 г., 2018 г. и 2019 г., след което са осчетоводени по дебита на сметка 602 – разходи за външни услуги, респ. 609 – други разходи, които от своя страна са приключени със сметка 611 – разходи за основната дейност, която от своя страна е приключена със сметка 303-продукция, по който начин като краен резултат същите са увеличили себестойността на продукцията и участват при формирането на счетоводния финансов резултат в посока неговото намаление за съответния данъчен период.

Тези осчетоводявания са взети на база следните разходнооправдателни документи: ведомости, разходни касови ордери и банкови документи за изплатени наеми и аренда за ползване на земеделска земя към физически лица, рентна книга и Декларация по чл. 73 от ЗДДФЛ.

Прието е, че осчетоводените в тази връзка разходи не следва да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, поради следните аргументи: „Лик 15“ ООД няма сключени договори с физическите лица – собственици на земите, не е спазено изискването на чл. 11 ал. 2 от Закона за арендата в земеделието /ЗАЗ/, а и в самите Договори за преаренда/пренаемане, респ. Договорът за сътрудничество и съвместна дейност, липсва конкретна договореност за вид, размер, срок и начин на плащане, а е направено единствено препращане към сключени договори за между физически лица и юридически лица – арендатори, които са различни от жалбоподателя; с тези разходи необосновано са завишени разходите за наетите земи и е на лице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 ал. 2 т. 1 от ЗКПО, доколкото наред с уговорената и заплатена към арендодателите „Агро 21-2006“ ООД и „Лик 16“ ООД цена (последната призната за данъчни цели) жалбоподателят е поел и изплащането на задълженията на последните към собствениците на земята, по който начин необосновано са завишени разходите за ползване на земята със сумата от общо 1 911 384,13 лева, без да са осчетоводени съответни приходи.

Като краен резултат е прието, че същите правилно са приети за документално необосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, респ. с размерите им при правилно приложение на чл. 26 т. 2 от ЗКПО, а и на чл. 16 ал. 2 т. 1 от ЗКПО е увеличен за данъчни цели декларираният счетоводен финансов резултат /СФР/ на ревизираното лице, респ. не е признато увеличението/намалението на същия със стойността на извършените плащания по тези договори в полза на физическите лица, съобразно данните от подадената ГДД, на основание чл. 42 ал. 1, 4, 5, 6 и 8 от ЗКПО от ревизирания субект.

2. Относно извършеното преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат за 2016 г. на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата в размер на 151 695,65 лева, недекларирани приходи.

Установяванията на съда и в тази им част следват тези на органите по приходите.

Прието е от фактическа страна /а и това не е и спорно между страните/ че по силата на сключения Договор за сътрудничество и съвместна дейност между „Агро 21-2006“ ООД и „Лик 15“ ООД, сумите, които първият получава под формата на субсидии по схемите за директни плащания за посочените в чл. 1 площи, следва бъдат заплатени от него на „Лик 15“ ООД веднага след получаването им. Не е спорно също така и че „Агро 21-2006“ ООД не е изпълнил това са задължение, въпреки че през 2016 г. е получил плащания от ДФ “Земеделие“, съставляващи директни плащания за единица площ, в размер общо на 151 695,65 лева, във връзка именно с обработваните от „Лик 15“ ООД земеделски земи по силата на посочения Договор за сътрудничество и съвместна дейност.

При така установената безспорна между страните фактическа обстановка съдът е възприел становището на горестоящия административен орган, че в случая е приложим Н. С. С. (НСС) 18 „Приходи“, и конкретно на основание т. 2 и т. 5.1 от този стандарт ревизираният субект е следвало да осчетоводи приход в посочения размер във връзка с Договорът за сътрудничество и съвместна дейност, което не е строено.

Т.е. споделен е изводът, че ревизираното лице не е отчитало приходите от посочената дейност съгласно определения в нормативните актов ред, в противоречие с изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/ и националните счетоводни стандарти, в случая НСС 18 „Приходи“, поради което и правилно и законосъобразно е извършено преобразуване за данъчни цели на декларирания СФР на основание чл. 78 от ЗКПО в посока неговото увеличение през 2016 г. със сумата от 151 695,65 лева /неосчетоводени приходи/.

Съобразно това е възприета и законосъобразността на РА в тази му част.

3. Относно непризнатите разходи за амортизация съответно в размер на 119 713,56 лева за 2016 г. и в размер на по 179 570,34 лева за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. на основание чл. 16 ал. 1 във вр. с чл. 54 ал. 1 от ЗКПО.

Фактическите установявания на съда се свеждат до това, че във връзка със заплащането на цената, уговорена в чл. 3 от процесните договори за преаренда и пренаемане на земеделска земя и анекса към последния, сключени с „Агро 21-2006“ ООД, са издадени на „Лик 15“ ООД фактура № 0100000437 от 05.04.2016 г. на стойност 832 000 лева и три дебитни известия към нея на стойност 600 000 лева. От страна на ревизираното лице е формиран ДНМА, осчетоводен по сметка 219 „Преарендни права от „Агро 21-2006“ на обща стойност 1 432 000 лева, при 25 % счетоводна норма на амортизиране.

Съдът е кредитирал експертизата, изготвена по възлагане в хода на ревизионното производство, като е приел че пазарната цена за пренаемане на земеделски земи за стопанската 2015/2016 г. съществено се отличава от уговорената между „Агро 21-2006“ ООД и „Лик 15“ ООД такава в Договорът за пренаемане на земеделска земя. При дадена пазарна цена от експерта в размер на 131 718,65 лева, уговорената в договора и анекса към него е в размер на 850 000 лева.

Отречена е тезата на жалбоподателя, че за целите на формиране на пазарната цена, следва всички сключени с „Агро 21-2006“ ООД договори да бъдат разглеждани общо, поради което не е кредитирано изготвеното на тази база заключение на допусната ССчЕ.

При тези факти е споделен изводът на органите по приходите, че в случая е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 ал. 1 от ЗКПО, изразяващо се в увеличение на стойността на ДНМА със сумата от 718 281,35 лева, което е сторено с цел избягване на данъчно облагане, поради което и е прието за правилно становището, че на основание чл.16 ал. 1 от ЗКПО със същата сума следва да бъде коригирана отчетната стойност на ДНМА, съответно на основание чл. 54 ал. 1 от ЗКПО да бъдат признати годишни данъчни разходи за амортизация в съответен на тази стойност размер.

При тези фактически и правни установявания РА е потвърдени и в тази му част.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд – Добрич, като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

По обосноваността и съответствието с материалния закон на съдебния акт, касационната инстанция констатира следното.

Възражението за нищожност на РА се повдига за първи път с касационната жалба.

Същото се преценя като неоснователно.

Първостепенният съд правилно, след подробно обсъждане на компетентността на органите по приходите, съответно възложил и провели ревизионното производство, респ. на издателите на РД и РА, е приел, че същите разполагат с властнически правомощия за това, както и че е спазено изискването за форма на тази категория актове.

Необосновано се поддържа неспазване изискването за форма на ЗВР, РД и РА, в аспекта на липсата на валидно положени квалифицирани електронни подписи /КЕП/. По делото са ангажирани доказателства, че същите документи са създадени като електронни такива /така и диск на л. 19 от досието на АС – Добрич/ и всеки един от тях е валидно подписан с валиден КЕП.

1. Относно непризнатите разходи под форма на изплатени суми за наеми и аренда в полза на физическите лица, праводатели на „Агро 21-2006“ ООД.

Страните не спорят по фактите, те са правилно установени още в хода на ревизията, като спорът е изцяло по приложението на материалния закон.

Безспорно е установено по делото, че между „Лик 15“ ООД и въпросните физически лица не съществуват валидни съглашения.

При това положение правилно за целите на данъчното облагане разходите за заплатена аренда и наем в полза на въпросните физически лица са приети за документално необосновани, тъй като не са налице действителни и валидни договорни отношения, по които такива разходи да са начислени и съответно изплатени.

Не може да се приема за основателно възражението на касатора, че като такива следва да бъдат приети сключените Договори за преаренда на земеделска земя, Договор за праенаемане на земеделска земя и Договор за сътрудничество и съвместна дейност. Както правило е приел и първостепенният съд, страна по тях не са въпросните физически лица, уговорката по силата на която „Лик 15“ ООД е поел задължението да извърши въпросните плащания е твърде обща – не са посочени нито кредиторите, нито размера и/или падежа на задълженията, а още по-малко е посочено и правното основание за поемането на това задължение.

Тезата на касатора, че се касае до част от уговорената цена по коментираните договори, влиза в противоречие с уговореното в самите тях /чл. 3 от Договорите за преаренда и Договора за пренаемане, вкл. анексите към тях и въпросното четиристранно споразумение, и уговорките в Договора за сътрудничество и съвместна дейност/, с начина на документирането на самото плащане и начина на осчетоводяването на стопанските операции.

При това положение законосъобразно е увеличен финансовият резултат с отчетените разходи за аренда и наем на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, според който не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

Чл. 3 ал. 3 от Закона за счетоводството /ЗСч/ поставя изискването предприятията да осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон.

Според чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция, а именно това условие (да отразява вярно регистрираната за първи път с него стопанска операция) в случая не е било изпълнено.

За целта при определяне на данъчния финансов резултат по ЗКПО, в случаите, когато разход /загуба/ не е признат за данъчни цели, с този разход /загуба/ се увеличава счетоводния финансов резултат в годината на счетоводното му отчитане /чл. 23 ЗКПО/.

Съответно правилно и законосъобразно е прието, че не следва да бъдат признавани и извършените увеличения и намаления по реда на чл. 42, ал. 1, 4, 5, 6 и 8 от ЗКПО на СФР за всяка една от разглежданите години с доходите, изплатени на физическите лица.

Като е приел законосъобразността на направеното увеличение на СФР за съответните периоди в тази им част, административният съд е постановил правилно, съответно на материалния закон, в тази си част решение.

2. Относно извършеното преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат за 2016 г. на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата в размер на 151 695,65 лева, недекларирани приходи.

И в тази му част решението на Административен съд – Добрич се възприема като правилно и обосновано.

Първоинстанционният съд правилно е установил фактическата обстановка по случая, така както тя бе изложена по-горе не е била и спорна между страните в процеса.

Както се посочи по-горе на лице е спор между страните и той се свежда до това дали уговореното по Договора за сътрудничество и съвместна дейност плащане в полза на „Лик 15“ ООД в размер точно на получените от „Агро 21-2006“ ООД субсидии от ДФ „Земеделие“ през 2016 г., съставлява реализиран от „Лик 15“ ООД приход, който подлежи на облагане с корпоративен данък през 2016 г.

Приложеното от органите по приходите правилото на чл. 78 от ЗКПО изисква „при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице“.

От своя страна чл. 3, ал. 2 от ЗСч, предвижда че предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред.

За тази цел те изготвят финансовите отчети, които „трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал“ (чл. 24 ал. 1 от ЗСч), като „вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти“ (чл. 24 ал. 2 от ЗСч). Най-сетне чл. 26, ал. 1, т. 4 от същия закон изисква предприятието да изготвят финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването, т. е. ефектите от сделки и други събития да се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

Безспорно органите по приходите е следвало да установяват наличието на реализирани от ревизирания субект приходи, които е следвало съобразно посочените изисквания на ЗСч и приложимите Национални счетоводни стандарти /НСС/ (виж чл. 34 ал. 1 от ЗСч) да бъдат отчетени през текущата 2016 г. (касае се до положителен факт от обективната действителност, поради което и доказателствената тежест е изцяло за данъчната администрация, както по правилото на чл. 170 ал. 1 от АПК във вр. и с 2 от ДР на АПК, така и по общото такова на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, а и 2 от ДР на ДОПК), съответно при съобразяване и общите принципи на „законност“ (чл. 2 от ДОПК), „обективност“ (чл.3 от ДОПК) и „служебно начало“ (чл.5 от ДОПК) да установяват и съпоставимите на тези приходи разходи, които също да намерят отражение при формиране на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, както разпорежда и чл. 78 от ЗКПО.

Правилно първостепенният съд е приел, че органите по приходите са се справили с така възложената доказателствена тежест.

Безспорно уговореното по коментирания Договор за сътрудничество и съвместна дейност съставлява приход по смисъла на НСС 18 „Приходи“ (виж т. 2) за „Лик 15“ ООД, като отговаря и всички условия за признаването му, дефинирани в т.5.1 от НСС 18 „Приходи“, като без значение е моментът на ефективното му изплащане.

Или ревизираното лице при спазване на посочените изисквания на ЗСч и приложимият НСС 18 “Приходи“ е следвало да признае/начислени като приход, в годината на добиване на селскостопанската продукция, за което страните са обединили усилията си, респ. за което се очакват тези плащания от „Агро 21-2006“ ООД (в случая 2016 г.), съобразно договореностите в коментираното съглашение, което разбира се не е сторено.

Или следва се изводът, че в случая правилно, както приходната администрация, така и съдът са приели, че в случая попада в приложното поле на правилото на т. 5.1 от НСС 18 “Приходи“, което като краен резултат е довело и до правилното приложение на чл. 78 от ЗКПО, при липсата на спор за надлежно осчетоводени съпоставими разходи от дейността.

Или и в тази му част съдебният акт се възприема като правилен и законосъобразен.

3. Относно непризнатите разходи за амортизация съответно в размер на 119 713,56 лева за 2016 г. и в размер на по 179 570,34 лева за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. на основание чл. 16 ал. 1 във вр. с чл. 54 ал. 1 от ЗКПО.

Тук спорът между страните е концентриран върху правилното приложението на чл. 16 ал. 1 от ЗКПО и в частност относно пазарната цена на преотстъпените права по Договора за пренаемане на земеделска земя.

Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според 1, т. 14 от ДР на ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на 1, т. 8 от ДР на ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на 1, т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите.

При тази нормативна уредба, в тежест на органите по приходите е да докажат, че е налице отклонение от данъчно облагане.

Правилно и обосновано първостепенният съд е споделил тезата на органите по приходите, като правилно е тълкувал и приложил материалния закон.

Не се споделя твърдението на касатора относно тази част от спора, че неправилно е формираната пазарната цена във връзка с преотдаването под наем на земеделска земя.

За да са обективно определени пазарните цени по дадена сделка, за която има съмнение, че води до отклонение от данъчно облагане, следва да бъдат намерени и изследвани съпоставими сделки, тоест такива имащи за предмет предоставянето на идентични или сходни земеделски земи в конкретния случай, като тези по процесните контролирани сделки. Именно такива са идентифицирани при изготвяне заключението на експертизата, възложена в хода на ревизионното производство.

Необосновано се поддържа последователно тезата и че в случая е на лице една обща сделка по придобиването на правата и задълженията и заместването на „Агро 21-2006“ ООД в правоотношенията, в които същият е встъпил, респ. продължаване на дейността му като цяло, поради което и това следва да бъде съобразено при определянето на пазарните цени, като се оценят общо всички договори, а не всеки един от тях поотделно.

Очевидно е, че дори и това да е била преследваната крайна цел, то спецификата на различните видове правоотношения между страните не предполага определянето на една единна пазарна цена за нуждите на данъчното облагане, предвид дефинициите, посочени по-горе.

В този смисъл и правилно първостепенният съд не е кредитирал заключението на изготвената ССчЕ в тази му част, което е изготвено съобразно задачата на жалбоподателя.

Или правилно е прието проявлението на фактическия състав на чл. 16 ал. 1 от ЗКПО във връзка с Договорът за пренаемане на земеделски земи, т. е. че е на лице отклонение от данъчно облагане, което има за краен резултат непризнаването за данъчни цели посочените разходи за амортизация за всеки един от спорните данъчни периоди.

Съобразно изложеното се споделят и изводите на съд за правилно определяне на конкретните данъчни основи, респ. на дължимия от ревизирания субект размер на корпоративния данък за внасяне за всеки един от процесните данъчни периоди, ведно с прилежащите лихви за забава.

Решението като правилно и нестрадащо от релевираните в касационната жалба породи, следва да бъде оставено в сила.

По въпроса за разноските.

При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски под формата на дължимото се юрисконсултско възнаграждение, но в размер на 17 589,49 лева. Последният е изчислен съобразно посоченият материален интерес на правния спор – 323 487,23 лева (така и Решението на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна) и чл. 8 ал. 1 във вр. с чл. 7 ал. 2 т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Претенцията на касатора за присъждане на сторените разноски е неоснователна.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 81/24.02.2022 г., постановено по адм. дело № 220/2022 г. по описа на Административен съд – Добрич.

ОСЪЖДА “Лик 15“ ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Г. Т. О. Г. Т. област Добрич, [улица], да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 17 589,49 /седемнадесет хиляди петстотин осемдесет и девет лева и четиридесет и девет стотинки/ лева, разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА