Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на девети октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Д. и с участието на прокурора Н. Н. изслуша докладваното от съдията К. С. по административно дело № 4905/2023 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от “Аполо 35“ ЕООД срещу решение № 371/24.02.2023 г., постановено по адм. д. № 34/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на „Аполо 35“ ЕООД срещу ревизионен акт № Р-16001621002735-091-001/26.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърден с решение № 641/13.12.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив, с който на „Аполо 35“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 56 709, 56 лв., допълнително е начислен ДДС в размер на 4387, 20 лв., и са определени лихви за забава общо в размер на 20 797, 52 лв.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски.

Ответната страна – директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна в частта й по отношение на решението на първоинстанционния съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт, с който е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 56 709, 56 лв., заедно със съответните лихви за забава. В останалата му част решението на първоинстанционния съд е законосъобразно, касационната жалба е неоснователна.

Със заповед за възлагане на ревизия № Р-16001621002735-020-001/11.05.2021 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, е възложено извършването на ревизия на „Аполо 35“ ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2015 г. до 31.12.2018 г., и за корпоративен данък за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад № Р-16001621002735-092-001/30.09.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-16001621002735-091-001/26.10.2021 г. Ревизионният акт е потвърден с решение № 641/13.12.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив. С ревизионния акт на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м.05 и м.06.2018 г. на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от ЗДДС, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69 от ЗДДС по 5 броя фактури, издадени от „Сердика инвест“ ЕООД - № 01038/28.05.2018 г. с посочен предмет на доставката пълномаслено овче мляко на прах 6000 кг, № 01002/15.05.2018 г. с посочен предмет на доставката пълномаслено овче мляко на прах 4000 кг, № 01001/07.05.2018 г. с посочен предмет на доставката пълномаслено мляко на прах 5000 кг., № 01004/29.05.2018 г. с посочен предмет на доставката обезмаслено краве мляко на прах, № 01008/31.05.2018 г. с посочен предмет на доставката краве масло блок 299, 74 кг. В хода на ревизионното производство е установено частично плащане по фактурите, като при обща стойност на доставките с ДДС от 340 257, 35 лв. са представени доказателства за плащане в размер на 65 945 лв. В представени в хода на ревизионното производство писмени обяснения от ревизираното дружество е посочено, че стоките са получавани от прекия доставчик в база на месокомбинат „Сердика“ в гр. Русе и са транспортирани със собствен транспорт – товарен автомобил, марка „Скания“, рег. № [рег. номер]. Фактическото предаване на стоките е извършвано от управителя на доставчика Н. Н., на съответните шофьори, като са осъществили транспорта до мандрата на ревизираното дружество в гр. Главиница. Представени са били заповеди за извършване на превоз на стоки на определени дати, пътни листове за движението на посоченото моторно превозно средство по маршрут Главиница-Русе, и Русе-Главиница, стокови разписки за предаване на стоките с реквизити, съвпадащи с реквизитите на процесните фактури, счетоводни регистри за счетоводното отразяване на процесните достави при доставчика. След анализ на представените доказателства органите по приходите са направили извода, че не са представени доказателства за фактическото изпълнение на доставките по процесните фактури. Формиран е извод, че предходният доставчик „Анти 2000“ ЕООД също не разполага със собствени складове и моторни превозни средства за извършване на дейността. С ревизионния акт допълнително е начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 82 от ЗДДС, като е установено, че при извършена съпоставка между отчетените приходи от продажби в счетоводните регистри на дружеството и декларираните обороти по справката декларация по ЗДДС е установено, че „Аполо 35“ ЕООД не е включило в отчетните си регистри по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и справка-декларацията по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за данъчен период м.07.2018 г. фактури, издадени от него за доставки на млечни продукти, като доставките са извършени на територията на страната и са облагаеми. Установено е, че за посочения данъчен период за 17 броя продажби са били издадени фактури на обща стойност 21 936 лв., в които на отделен ред е посочен ДДС, но същият не отразен като задължение на ревизираното лице към бюджета. При съобразяване на тези обстоятелства, допълнително е начислен ДДДС в размер на 4387, 20 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение № 371 от 24.02.2023 г., постановено по адм. д. № 34/2022 г., Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на „Аполо 35“ ЕООД срещу ревизионен акт № Р-16001621002735-091-001/26.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив. Първоинстанционният съд е приел, че основният спорен въпрос между страните е налице ли са реално осъществени доставки на услуги по издадените от "С. И. ЕООД фактури, които да послужат като основание за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от страна на "Аполо 35" ЕООД. Приел е, че правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с изводи за неправомерно начислен във фактурите данък, поради липса на доказателства относно реалното осъществяване на доставките. Приел е, че реалността на доставките по фактурите, по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, е призната от трайната практика на Съда на Европейския съюз като необходимо условие за възникване на претендираното право. Приел е, че доказателствата и доказателствените средства за установяване на реалност на доставката следва да са относими към конкретния положителен факт – доставка, и теоретично се разпределят в две групи – установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката /материална, кадрова, техническа обезпеченост и индивидуализация на родово определените вещи – предмет на доставката (транспортиране и съхранение, приемо-предаване, индивидуализиране, последващо реализиране или влагане в осъществяваната дейност и др. подобни), респективно извършване на фактурираните доставки на стоки. Приел е, че от събраните по делото доказателства не може да се направи обоснован извод, че всички доставчици по веригата от доставки разполагат с материална, техническа, и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Приел е, че при липсата на доказателства за собствен и/или нает обект от прекия доставчик „С. И. ЕООД, изолирани от общия доказателствен материал сее явяват представените от ревизираното лице доказателства за извършен транспорт на стоките от гр. Русе до гр. Главиница с негов собствен транспорт. В тази връзка е и формирания извод, че не е спорно обстоятелството, че ревизираното лице разполага с активи и персонал за извършване на дейността си, а е спорно обстоятелството дали стоките са придобити именно от посочения пряк доставчик и са били налични при него към датите на твърдените продажби. По отношение на допълнително начисления ДДС, първоинстанционният съд е определил като правилни изводите на органите по приходите.

Решението е неправилно в частта му, с която е отхвърлен жалбата на „Аполо 35“ ЕООД срещу ревизионния акт, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 56 709, 56 лв. и лихви в размер на 19 373, 28 лв., решението на първоинстанционния съд е правилно в частта му, с която е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт в частта му, с която допълнително е начислен ДДС в размер на 4387, 20 лв. и лихви за просрочие в размер на 1424, 74 лв..

Установява се, от събраните по делото доказателства, че доставчикът „Сердика инвест“ ЕООД е издал фактури с № 01038/28.05.2018 г. с посочен предмет на доставката пълномаслено овче мляко на прах 6000 кг, № 01002/15.05.2018 г. с посочен предмет на доставката пълномаслено овче мляко на прах 4000 кг, № 01001/07.05.2018 г. с посочен предмет на доставката пълномаслено мляко на прах 5000 кг., № 01004/29.05.2018 г. с посочен предмет на доставката обезмаслено краве мляко на прах, № 01008/31.05.2018 г. с посочен предмет на доставката краве масло блок 299, 74 кг. Не се спори между страните, това се установява от събраните по делото доказателства, че посочените фактури са намерили отражение в дневниците за продажби и в справките декларации по ЗДДС на посочения доставчик. Това обстоятелство не е отречено и от заключението на изслушаната по делото съдебно-икономическа експертиза. Изводите на органите по приходите, обосноваващи непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури са обосновани с обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост, този извод е направен в ревизионния доклад, като с ревизионния акт е осъществено препращане към изводите, направени в този аспект, съдържащи се в ревизионния доклад. Ревизионният доклад и ревизионният акт не съдържат констатации от страна на органите по приходите за наличието на данъчна измама. Констатациите са за неправомерно начислен данък по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В ревизионния доклад се посочва обстоятелството, че ревизираното дружество не се е отнесло с грижата на добър търговец, като не е извършило проучване на доставчика си „С. И. ЕООД. Органите по приходите са формирали извода, че грижата на добър търговец е следвало да е изрази в проверка на обстоятелствата дали доставчикът разполага с техника и обучен персонал, дали разполага със стопански и търговски обекти, колко години е на пазара. Тази съдебна инстанция не може да приеме за обосновано наличието на съществуване на изявление за данъчна измама и в решението на решаващия административен орган. При така съобразените обстоятелства се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно – обстоятелството нанедоказана кадрова обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а” доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и с членове 238240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството „данъчнозадължено лице“ на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. К. С. на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат наред с предвидените в тази директива задължения и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). Т. С. на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. От това следва, че именно данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имал качеството на данъчнозадължено лице. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС. В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. К. С. на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). В това отношение следва да се припомни, че материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., G.). В този смисъл по отношение на степента на дължима грижа, изисквана от данъчнозадължено лице, което желае да упражни правото си на приспадане, Съдът вече многократно е постановявал, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама. Мерките, които в конкретния случай е разумно за тази цел да се изискат от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, се определят главно с оглед на обстоятелствата по конкретния случай (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11, т. 54 и 59 и от С-101/2016). Без съмнение, когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11). Данъчната администрация обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., P. C., C-101/16, т. 51). По-специално Съдът вече е постановил, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (решение от 21 юни 2012 г.). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай тази съдебна инстанция няма как да извърши подобна проверка, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (в този смисъл решения от 17 декември 2015 г., W., C-419/14, т. 65 и от 16 октомври 2019 г., G. A.). В процесния случай органите не са установили въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Всъщност в ревизионния акт не се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама, не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството „данъчнозадължено лице“ на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Следователно, не може да се изисква от данъчнозадълженото лице във всички случаи да докаже, когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, че този доставчик има качеството на данъчнозадължено лице, за да може да упражни това право. От това следва, че когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, на данъчнозадълженото лице трябва да се откаже упражняването на правото на приспадане на ДДС, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери, че доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице, какъвто не е процесния случай. От съдебната практика следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения. От това следва да се заключи, че данъчният орган, който възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза. Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. В този смисъл решение на Съда на Европейския съюз от 1 декември 2022 г. по дело С-512/21. В процесния случай данъчната администрация не е установила, че „Аполо 35“ ЕООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. От събраните по делото доказателства се установява издаването на процесните фактури. Като доказателства по делото са представени стокови разписки, които съответстват на съдржанието на фактурите, същите представляват доказателство за предаването, съответно приемането на стоките, не са били оспорени от органите по приходите. Доколкото са представени стокови разписки, които съответстват на съдържанието на процесните фактури, неправилни са изводите на органите по приходите за липсата на приемо-предавателни протоколи по отношение на процесните стоки. От събраните по делото доказателства се установява, че процесните стоки са били превозени с транспорт на „Аполо 35“ ЕООД, като в тази връзка са представени пътни листове, заповеди, издадени на основание чл. 18, т. 4 от Наредба Н-8 за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка, превозът е извършен с моторно превозно средство, собственост на търговското дружество (Скания, рег. № [рег. номер], който съгласно представеното по делото свидетелство за регистрация, част I, е собственост на търговското дружество). В представените пътни листове е посочен маршрут Главиница-Русе, Русе-Главиница, като от събраните по делото доказателства, а именно постановление за възлагане от 13 март 2015 г. се установява, че на „Аполо 35“ ЕООД е възложен недвижим имот, находящ се в гр. Главиница, който имот представлява обект „мандра“, съоръжена с инсталации за почистване на отпадни води, с обособени самостоятелни входове за суровина, готова продукция, и персонал. Съобразно дадените в хода на ревизионното производтво писмени обяснения от управителя на търговското дружество, стоките са били предадени на обект М. С. в гр. Русе и са били транспортирани до мандрата на дружеството в гр. Главиница. По отношение на обстоятелството дали е налице плащане по процесните фактури, от събраните по делото доказателства се установява наличието на протокол за прихващане от 20.12.2019 г. и договор за цесия от 20.12.2019 г., по силата на които вземането на „Сердика инвест“ ЕООД към „Аполо 35“ ЕООД е погасено. Доставчикът „Сердика инвест“ ЕООД е имал изискуемо задължение към „Аполо 35“ ЕООД в размер на 51 667, 20 лв., което е прихванато, а срещу дължимия остатък по процесните фактури в размер на 222 645, 15 лв. „Аполо 35“ ЕООД прехвърля свои изискуеми вземания към трети лица съгласно договор за цесия от 20.12.2019 г., като по този начин се уреждат взаимните задължения на страните по отношение на търговските им взаимоотношения. По отношение на допълнително начисления ДДС в размер на 4387, 20 лв. и съответните лихви за забава в размер на 1424, 74 лв., решението на първоинстанционния съд е законосъобразно. Всъщност в касационната жалба не се съдържат и конкретни доводе за незаконосъобразност на решението в тази негва част. С ревизионния акт правилно допълнително е начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 82 от ЗДДС, като е установено, че при извършена съпоставка между отчетените приходи от продажби в счетоводните регистри на дружеството и декларираните обороти по справката декларация по ЗДДС е установено, че „Аполо 35“ ЕООД не е включило в отчетните си регистри по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и справка-декларацията по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за данъчен период м. 07.2018 г. фактури, издадени от него за доставки на млечни продукти, като доставките са извършени на територията на страната и са облагаеми. Установено е, че за посочения данъчен период за 17 броя продажби са били издадени фактури на обща стойност 21 936 лв., в които на отделен ред е посочен ДДС, но същият не отразен като задължение на ревизираното лице към бюджета. При съобразяване на тези обстоятелства, допълнително е начислен ДДДС в размер на 4387, 20 лв., като в тази част решението на първоинстанционния съд е законосъобразно.

Искане за присъждане на разноски е направено от касатора, като при съобразяване на обстоятелството на отмяната на съдебното решение в едната му част, и оставянето му в сила в другата част, следва да му се присъдят съответно разноски за двете съдебни инстанции в размер на 12 963, 96 лв. Претендираните разноски са и за двете съдебни инстанции, като за касационната инстанция същите са за възнаграждение за адвокат в размер на 8640 лв. и внесена държавна такса в размер на 655, 15 лв., по представен списък на разноските и доказателства за реалното им заплащане, за първата съдебна инстанция разноските са за възнаграждение за адвокат в размер на 4200 лв., внесена държавна такса в размер на 50 лв. и внесен депозит за вещо лице в размер на 300 лв., по представен списък на разноските и доказателства за реалното им заплащане. Съответно на изхода на спора, на ответника следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в размер на 881, 19 лв. Претендираните разноски са за възнаграждение за юрисконсулт за касационната инстанция.

Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 371/24.02.2023 г., постановено по адм. д. № 34/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив в частта му, в която е отхвърлена жалбата на „Аполо 35“ ЕООД срещу ревизионен акт № Р-16001621002735-091-001/26.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който на „Аполо 35“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 56 709, 56 лв. и начислените лихви за забава в размер на 19 373, 28 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-16001621002735-091-001/26.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, в частта, с която на „Аполо 35“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 56 709, 56 лв. и начислените лихви за забава в размер на 19 373, 28 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати в полза на „Аполо 35“ ЕООД разноските за двете съдебни инстанции в размер на 12 963, 96 лв.

ОСЪЖДА „Аполо 35“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите разноските за двете съдебни инстанции в размер на 881, 19 лв.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА