Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седми ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Ч. С. изслуша докладваното от председателя С. П. по административно дело № 5371/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Б. В., против решение № 465/16.03.2023 г., постановено по адм. дело № 20227030700748/2022 г. по описа на Административен съд Благоевград.

В касационната жалба е наведено твърдение за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни съображения са изложени в допълнение към касационната жалба от 23.08.2023 г. Касаторът оспорва извода на първоинстанционния съд за допуснато процесуално нарушение в хода на производството, изразяващо се във връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК след определения срок за завършване на ревизията. В подкрепа на оплакванията отбелязва липсата на разграничение между ревизия и ревизионно производство в съдебните мотиви и инструктивния характер на сроковете. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде оставен в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 2 478,90 лв. и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 74,95 лв., съгласно представена молба.

Ответникът Г. С., редовно уредомена, не представя отговор по касационната жалба и допълнението към нея, съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК и не взема становище по хода на делото.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция по същество за отсъствие на наведените отменителни основания.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна.

С ревизионен акт (РА) № Р-22000120002951-091-001/05.04.2022 г., поправен по реда на чл. 133, ал. 3 ДОПК с РАПРА № П-22000122074767-003-001/21.04.2022 г., издадени от А. М., орган по приходите - възложил ревизията и М. Б., главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, на Г. С. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с ал. 1, т. 7 ДОПК за 2014 г. и от 2016 г. до 2019 г. в общ размер на 41 522,59 лв. и лихви за просрочие в размер на 26 435,95 лв., както и за годишен и авансов данък за дейността като ЕТ по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2015 г. до 2019 г. в общ размер на 5 917,56 лв. и лихви за просрочие в размер на 2 110,99 лв. С решение № 1087/11.07.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София РА е отменен в частта на установените резултати за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г., както и за задълженията годишен и авансов данък за дейността като ЕТ по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2015 г. до 2019 г. и изменен в частта на установените резултати за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. от 33 068,91 лв. на 5 347,39 лв., ведно със съответните лихви, за 2018 г. от 3 617,13 лв. на 104,24 лв., ведно със съответните лихви и за 2019 г. от 1 285,25 лв. на 104,53 лв., ведно със съответните лихви. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Благоевград е законосъобразността на РА в посочената част - за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2014 г., 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 5 556,16 лв., ведно с лихви за просрочие в размер на 3 813,22 лв.

От фактическа страна първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е било възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22000120002951-020-001/22.05.2020 г., издадена от началник сектор Ревизии при ТД на НАП София, изменена по отношение на крайния срок до 09.11.2020 г. със заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) № Р-22000120002951-020-002/31.08.2020 г. Производството е спряно със заповед № Р-22000120002951-023-001/20.10.2020 г. за срок от три месеца и възобновено със заповед № Р-22000120002951-143-001/21.01.2021 г., според която ревизията следва да приключи в срок до до 10.02.2021 г. Предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в РД № Р-22000120002951-092-001/15.02.2022 г. Ревизираното лице не е упражнило правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК.

Съгласно изяснената фактическа обстановка в решението, с РА в оспорената част са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху формирана данъчна основа по реда на чл. 122 и сл. ДОПК за периодите 2014 г., 2018 г. и 2019 г. При съпоставката на имуществото и доходите на жалбоподателката за трите години органите по приходите са констатирали недостиг на парични средства съответно в размер на 273 689,06 лв., 36 141,27 лв. и 12 852,53 лв.

След проверка на представените доказателства съдът е приел, че процесният РА е издаден от компетентен орган по приходите съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК и в резултат от надлежно възложена ревизия със ЗВР от 22.05.2020 г. РА е подписан като електронен документ с квалифицирани електронни подписи по чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕУУ на издателите и отговаря на изискванията за форма и съдържание по чл. 120 ДОПК.

За да уважи жалбата на ревизираното лице, административният съд е взел предвид факта, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК за констатиране на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е изготвено на 04.03.2021 г. Последното е било връчено на адресата на 09.03.2021 г. след изтичането на определения срок на ревизията 10.02.2021 г. съгласно заповед № Р-22000120002951-143-001/21.01.2021 г. Изтичането на срока на образуваното по общия ред ревизионно производство е отрицателна процесуална предпоставка за упражняване на правомощията по чл. 122 ДОПК, доколкото засяга законосъобразността на установената данъчна основа по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Допуснатото съществено процесуално нарушение е довело съда до изводите за недоказаност на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК и за неприложимост на презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Превишението на разходите над приходите не представлява облагаем доход по материалния закон чл. 35, т. 6 във вр. с чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ, поради което за ревизираните периоди не съществува и акцесорно задължение за лихви.

Постановеното решение от Административен съд - Благоевград е валидно, допустимо и правилно.

Крайното заключение за отмяна на обжалвания РА е обосновано от съда в съответствие с установената фактическа обстановка по делото. Не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото.

Необходимо е да бъде внесена корекция в съображенията на касатора. Не е спорно, че срокът за завършване на процесната ревизия е до 10.02.2021 г. Според доводите, поради неподаване на възражение срещу констатациите в доклада по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК и в рамките на срока за издаване на РА, изтичащ на 10.03.2021 г., ревизиращият екип законосъобразно е изготвил уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК на 04.03.2021 г. Последното е връчено на задълженото лице на 09.03.2021 г. преди да изтече срока за завършване на ревизионното производство. Предмет на съдебния контрол в настоящия случай е издаденият повече от година след това РА от 05.04.2022 г., поправен с РАПРА от 21.04.2022 г. и РД от 15.02.2022 г. (неразделна част от акта съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК). Фактическата обстановка е разгледана последователно в констативната част на обжалваното решение.

Съгласно константната съдебна практика по приложението на чл. 114 ДОПК, срокът за провеждане на ревизията е инструктивен, а извършените процесуални действия от органите по приходите след изтичането му не следва да се съобразяват. Това произтича от принципа за обективност по чл. 3, ал. 3 ДОПК, според който истината за фактите се установява по реда и със средствата предвидени в този кодекс. Принципът е приложим както за процесуалните действия по събиране на доказателствата, така и за процесуалните действия по уведомяване на ревизираните лица, с оглед задължението на органите по приходите да осигурят упражняването на процесуалните им права в хода на ревизията и правото на защита. В случая процесуалното действие по чл. 124, ал. 1 ДОПК е извършено след приключването на ревизията и не може да служи като годно основание за преминаване по особения ред за облагане по чл. 122 и сл. ДОПК.

Правилно решаващият съд е квалифицирал допуснатите от ревизиращия екип нарушения за процесуалните правила като съществени, тъй като засягат законосъобразността на установената отрицателна данъчна основа или недостиг на парични средства от превишение на разходите на ревизираното лице над декларираните и получени доходи. Разходите, направени от задълженото лице, се считат за подлежащ на облагане доход само по силата на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, която е приложима единствено, ако ревизията е по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Те не представляват облагаем доход по материалния закон - чл. 35, т. 6 във вр. с чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ и не подлежат на облагане по общия ред. В конкретния случай поради незаконосъобразно проведена ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, презумпцията по чл. 123 ДОПК, е неприложима. С решение № 1087/11.07.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София са извършени корекции в съпоставката на имуществото и доходите за периодите 2014 г., 2018 г. и 2019 г. и констатирания с РА недостиг на парични средства в посока намаление, съответно до 53 473,86 лв., 1 042,37 лв. и 1 045,33 лв. Това обстоятелство не влияе върху законосъобразността на направените от първоинстанционния съд изводи.

Съществено нарушение на закона е налице и от гледна точка на мотивите и изводите в Тълкувателно решение № 11 от 03.12.2021 г. по тълк. д. № 3/2020 г. на ВАС, съгласно което, при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Не може да се извърши облагане на дохода, тъй като няма установен източник на този доход, който да бъде отнесен към хипотезата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а данъчна основа, която се равнява на превишаването на разходи над приходи, представлява единствено разход на данъчно задълженото лице. Доказателствената тежест за наличие на облагаем доход в случая е на органите по приходите при стриктно спазване на административнопроизводствените правила.

След проверка на заявените пороци от касатора и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното съдебно решение за правилно и като такова следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1 АПК.

При този изход на спора ответникът по касация има право на деловодни разноски. Поради липсата на изрична претенция разноски не следва да бъдат присъждани.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 465/16.03.2023 г., постановено по адм. дело № 20227030700748/2022 г. по описа на Административен съд Благоевград.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА