Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тридесет и първи януари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора К. Н. изслуша докладваното от съдията И. К. по административно дело № 5629/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на М. К., чрез адв. К., срещу Решение № 9 от 20.02.2023 г., постановено по адм. дело № 251/2021 г. по описа на Административен съд Габрово, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-04000720003872-091-001 от 03.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т. в частта потвърдена с Решение № 95/23.08.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Т.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради допуснати съществени процесуални нарушения, противоречие с материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е извършил преценка и цялостен анализ на представените по делото доказателства, поради което делото е останало неизяснено от фактическа страна. На страните не са дадени конкретни указания по разпределението на доказателствената тежест. Оспорен е изводът на приходните органи, възприет и от съда, че М. К. е осъществявал дейност като търговец по смисъла на чл. 1, т. 1 от ТЗ, като се сочи, че той е формиран единствено въз основа на информацията от екселски файлове и електронни изявления, изготвени от [Фирма 1]. С оглед направеното оспорване на електронните изявления и липсата на категорични доказателства, в т. ч. и съгласно приетото по делото заключение на СГрЕ, че положеният подпис в тези документи е на Катранджиев, изцяло необоснован е изводът на съда, че тези подписи са в съответствие с разпоредбите на ЗЕДЕУУ и същите имат характер на саморъчен подпис и изхождат от ревизираното лице. Сочи се, че на приложените по делото електронни изявления не е налице нито електронен подпис на Катранджиев, нито квалифициран такъв, поради което същите следва да се считат за неподписани частни писмени документи. В хода на производството, ответната страна не е изпълнила задължението си да представи в оригинал или заверени преписи представени документи от „Еконт експрес", както и заверени преписи или оригинали на справките от куриерското дружество, поради което като не ги е изключил от доказателствата по делото съгласно чл. 183, ал.1 ГПК съдът е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила. Твърди се, че непредставянето на оригиналните писмени документи възпрепятства страната да оспори истинността им и по този начин да реализира защитата си. Изложени са доводи, че в случа фактическите констатации в РА, са базирани единствено на получените данни от третото лице „Еконт експрес" ООД, но само в табличния им обобщен вид, при липса на първичните доказателства — товарителници относно изпращането на стоки и доказателства относно изплащането на сумите по наложен платеж по процесиите товарителници. Съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи се явяват необосновани и неправилни. Според касатора, от значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител. Твърди се, че след като в мотивите на ревизионния доклад /РД/ липсват констатации за представени оригинални документи за приемо-предаване на стоките - товарителници, приемо-предавателни протоколи, разписки, съотв. оригинални документи за платената цена по доставките, парични преводи и др., то липсват годни и относими доказателства, установяващи съществените елементи от доставките - предмет, стойност и условия и съотв. не може да се приеме, че са налице плащания по направени доставки, които да формират облагаем оборот по смисъла на чл.96, ал.2 от ЗДДС. Иска се отмяна на обжалваното решение и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

В съдебно заседание касационният жалбоподател, представляван от адв. С., моли обжалваното решение да бъде отменено по аргументи, изложени в жалбата и в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Т. чрез юрк. Х., в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

Предмет на оспорване в производството пред първоинстанционният съд е бил Ревизионен акт № Р-04000720003872-091-001 от 03.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т. в частта потвърдена с Решение № 95/23.08.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Т. с която на М. К. са установени следните задължения: за ДДС за периодите от 22.05.2019 г. до 30.11.2019 г. общо в размер на 6379,82 лв. и лихви в размер на 1117,70 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периодите от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. общо в размер на 11360,00 лв. и лихви в размер на 1446,72 лв.; вноски за ДОО за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. общо в размер на 8430,08 лв. и лихви в размер на 1391,17 лв.; вноски за ЗО за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. общо в размер на 4796,80 лв. и лихви в размер на 780,44 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. общо в размер на 2848,00 лв. и лихви в размер на 469,92 лв.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, административният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизиращите органи са установили, че жалбоподателят е местно физическо лице, по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, като в това си качество не е подавал годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди 2018 г. и 2019 г.

Приобщени са представени при предходна проверка от „Еконт експрес" ООД документи с вх. № 10347/08.05.2020 г., в т. ч. екселски файлове, в които се съдържа информация за изпратени и получени пратки, информация за получени наложени платежи и парични преводи от ревизираното лице за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г., както и копия на документи (електронно изявление), доказващи изплащането в брой на суми по наложен платеж и парични преводи. Констатирано е от приходните органи, че за периода 01.07.2018 г. - 31.12.2019 г. на М. К. са изплатени суми от доставки на пратки с наложен платеж и от лицето са получени парични преводи общо в размер на 100202, 00 лв. (посочени по периоди).

В отговор на връчени му ИПДПОЗЛ от ревизираното лице са представени писмени обяснения, в които е посочено, че не е издавал първични счетоводни документи и не е водил счетоводна отчетност. През процесния период е изпращал свои лични вещи, в това число дрехи, обувки, бижута на различни физически лица. Личните вещи, които е изпращал, били придобити през периода 2000 г. - 2010 г., когато е пребивавал на територията на Р. И. но не съхранявал касови бележки и фактури за закупените вещи.

В хода на ревизията са връчени искания за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от физически лица, относно закупени стоки от М. К., доставени чрез „Еконт експрес" ООД. Част от лицата, конкретно посочени в РА, са потвърдили извършени покупки чрез куриерското дружество, предимно на бижута, но са заявили, че не пазят документи, свързани с покупките.

Ревизиращите органи са приели, че за ревизирания субект са налице обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Налице са данни и доказателства за недекларирани от Катранджиев доходи от извършване на търговия със стоки чрез „Еконт експрес" ООД, като същият не е представил документи в тази връзка.

При така установените факти първоинстанционният съд е формирал следните правни изводи:

Оспореният РА е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите процесуални правила и в съответствие с материалния закон.

Ревизията е законосъобразно проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като е доказано наличието на обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК.

От заключението по приетата по делото съдебно графологическа експертиза се установява, че част от подписите, положени в представените по ревизионната преписка доказателства – електронни изявления, изхождат от М. К.. Друга част от подписите върху електронните изявления, изрично изброени от вещото лице, вероятно са положени от лицето, а трета група подписи, според експерта, са негодни за идентификационно изследване. Неоснователни са доводите на жалбоподателя, че документите, посочени в раздел 2 и 3 от заключението са неистински, тъй като не се доказва да са подписани от Катранджиев и по тази причина следва да бъдат изключени от доказателствения материал.

От предоставената от куриерската фирма база данни става ясно, че във всички електронни изявления, освен подписа на жалбоподателя, фигурират неговото име, ЕГН и телефонен номер. Липсват представени доказателства въз основа на които да се приеме, че процесните документи не касаят жалбоподателя или не са подписани от него, а се отнасят до друго лице и съответно то е получило посочените суми от наложен платеж. Пратките са изпращани от един офис на куриера и в голямата си част са изпратени от М. К., по които същият е получил наложени платежи с еднакъв предмет - бижута.

Съгласно "Общи условия за услугите" на „Еконт експрес" ООД, приети с Решение № 348/29.06.2017 г. на КРС, посоченото дружество се явява доставчик на пощенски услуги. Съгласно т. 10. 2 подписите на потребителите на услугите могат да бъдат е електронни подписи, поставени върху електронен вариант на документите, без да е необходимо тяхното разпечатване на хартиен носител, при което софтуерното приложение, инсталирано на мобилното устройство на куриерите трансформира собственоръчния подпис на клиент в цифрово графично изражение и го интегрира в структурата на електронните документи. При условие, че тези подписи имат характера на обикновен електронен подпис, и стойността на собственоръчно поставени подписи върху хартиен екземпляр, всички представени от „Еконт експрес" ООД доказателства следва да бъдат ценени по делото в тяхната съвкупност и поотделно като автентични. В случая е спазена разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ респ. чл. 3, ал. 35 от Регламент № 910/2014 г. на ЕП и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар, която дефинира електронния документ като всяко съдържание в електронна форма, по - специално текстови или звуков, визуален или аудио - визуален запис, което е валидно по отношение на документите за плащане, подписани с обикновен подпис, доколкото саморъчния такъв е преформатиран в PDF файл и съобразно посочените по - горе Общи правила има стойността на саморъчен подпис.

Правилно ревизиращите органи са приели, че М. К. е осъществявал дейност като търговец по смисъла на чл. 1, т. 1 от ТЗ, без да са налице изключенията, визирани в чл. 2 от ТЗ, поради което получените доходи от дейността подлежат на облагане по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.

При извършената ревизия е установено, че Катранджиев, в качеството си на физическо лице, е извършвал нееднократно и редовно продажби на стоки, доставяни до клиентите чрез „Еконт експрес" ООД, и е получавал редовен доход от тази дейност. Органите по приходите са установили, че за периода от 01.07.2018 г. до 30.04.2019 г. е реализирал облагаем оборот в размер на 58048 лв. и на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е подлежал на задължителна регистрация по ЗДДС, но не е изпълнил задължението си да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, по предвидения в чл. 101 от ЗДДС ред. Начинът на определяне на облагаемия оборот е аналогичен на начина на определяне на приходите в частта по ЗДДФЛ на месечна база. Взета е предвид и разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 4 от ЗДДС, съгласно която при продажба чрез поръчка по пощата или по електронен път данъчното събитие възниква на датата, на която доставчикът получи плащането. Така са изведени сумите от получените парични преводи и от изплатените наложени платежи на Катранджиев в таблиците на стр. 109-111 от РД, касаещи облагаемия оборот, съответно задълженията за ДДС. Основите за облагане с ДДС за всички ревизирани периоди са определени правилно и законосъобразно по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Върху определените помесечно данъчни основи, на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС са определени задължения за ДДС общо в размер на 6379, 82 лв. и съответни лихви общо в размер на 1117, 70 лв.

РА е законосъобразен и в частта на установените допълнителни задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ, окончателни осигурителни вноски в резултат на годишно изравняване, заедно със съответстващите им лихви.

Решението е неправилно.

Основателно е касационното оплакване за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на процесуалните правила.

На първо място съдът не е обсъдил и съобразил всички възражения на жалбоподателя, в резултат на което и в нарушение на принципа за служебното начало, регламентиран с чл. 9, ал. 3 АПК, не е събрал всички относими към предмета на спора доказателства, в т. ч. не е дал конкретни указания на страните за представянето им.

С жалбата до първоинстанционния съд срещу РА изрично Катранджиев е възразил срещу констатациите и правните изводи на ревизиращите органи, като се е позовал на липсата на представени доказателства за извършени от него доставки, чрез установяване на приемането и предаването на стоките, транспортирането им и др. В тази връзка съдът не е дал конкретни указания на ответника по оспорването за обстоятелството, че такива доказателства не са представени по делото.

На следващо място, в хода на съдебното производство жалбоподателят, чрез процесуалния му представител, е формулирал доказателствени искания за събиране на писмени доказателства и доказателствени средства, в т. ч. и по реда на чл. 192 ГПК вр. чл. 144 АПК от третото лице „Еконт експрес" ООД, по които административният съд не се е произнесъл или не се е произнесъл в пълния им обем, а именно:

По искане на жалбоподателя с молба от 23.11.2021 г. /л. 204 от делото/ е поискано представяне от третото лице на заверени преписи от касови бонове и разписки за приет паричен превод във връзка с извършените куриерски услуги с подател М. К., по основателността на което искане липсва произнасяне от съда.

По делото е допуснато изготвяне на съдебно-счетоводна експертиза по искане на жалбоподателя (молба от 23.11.2021 г., л. 206 от делото), като поставените задачи са изменени с молба от 27.01.2022 г. (л. 242). В открито съдебно заседание по делото на 27.01.2022 г. (вж. протокол, л. 243) процесуалният представител на страната е направил искане съдебно-счетоводната експертиза да бъде изготвена като бъдат съобразени товарителниците, въз основа на които се твърди, че Катранджиев е извършвал продажба на стоки. В същото съдебно заседание е допуснато изготвяна на счетоводна експертиза със задачи, съобразно искането на жалбоподателя. С молба от 08.06.2022 г. от страната е поискано допуснатата по делото съдебно-счетоводна експертиза, но неизготвена към датата на подаване на молбата, да бъде съобразена със заключението на приетата по делото съдебно-графологична експертиза. Съдът не се е произнесъл по посоченото доказателствено искане и не е указал на вещото лице да съобрази същото при изготвяне на заключение, въпреки че експертизата е изготвена и представена по делото много след формулиране на искането (вж. протоколни определения от 07.06.2022 г., 07.07.2022 г., 27.09.2022 г. и 25.10.2022 г.).

Видно от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, оспорена от жалбоподателя, вещото лице е констатирало, че по делото не са приложени товарителници, поради което и не е дадено заключение по конкретно поставените задачи. Вместо това, заключението на експерта е изготвено въз основа на документите, представени по делото и по конкретно електронни изявления, създадени от „Еконт експрес" ООД. Съдът не е съобразил както обстоятелството, че по делото не са представени необходимите за изготвяне на експертизата документи – товарителници, издадени от куриерското дружество, така и липсата на искане от експерта за представяне на тези доказателства. Въпреки изричното оспорване на заключението на вещото лице именно по посочените съображения, съдът е приел изслушаната експертиза и е допуснал изготвяне на допълнителна експертиза със задачи, поставени от жалбоподателя много преди изготвяне на основното заключение, като е определил ново, отделно възнаграждение, което е указал да бъде внесено от Катранджиев (вж. протоколно определение от 06.12.2022 г., л. 440).

Констатираните нарушения в хода на първоинстанционното производство са съществени, тъй като на първо място са довели до ограничаване правото на защита на жалбоподателя. Съдът не се е произнесъл по основателността на съществени и относими за разрешаване на спорните по делото въпроси доказателствени искания на страната. Не е отговорил и на основните възражения за незаконосъобразност и недоказаност на констатациите на приходните органи, свързани с липсата на представени по делото с административната преписка заверени копия и/или оригинали на товарителници, касови бонове, разходни касови ордери, отразяващи данни за осъществени от ревизираното лице доставки на стоки чрез „Еконт експрес" ООД. Игнорирал е заключението на изготвената по делото съдебно-графологична експертиза, съгласно което в съществена част от електронните изявления, създадени от куриерското дружество, не се установява по категоричен начин наличието на поставен подпис от М. К..

На следващо място, допуснатите от съда процесуални нарушения са довели до неизясняване на делото от фактическа страна. Въпреки своевременно направените доказателствени искания от жалбоподателя, чрез процесуалния му представител, съдът не е събрал относими писмени доказателства, в т. ч. такива, които следва да се съхраняват от третото лице, „Еконт експрес" ООД, наличието или липсата на които е от съществено значение за правилното решение по делото. След като е заявил, че кредитира приетата по делото съдебно-графологична експертиза, съдът не е съобразил заключението на вещото лице и не е направил съответни фактически установявания въз основа на него. С оглед изричното искане в тази насока съдът е следвало да установи размера на получените суми от ревизираното лице въз основа на установените като подписани от същото електронни изявления, съответно да установи размера на сумите по констатираните като вероятно подписани и тези за които не е установено, че са подписани от Катранджиев. Такива установявания първоинстанционният съд не е направил, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт.

По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че допуснатите от първоинстанционния съд нарушения на процесуалните правила са съществени и представляват основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК административният съд следва да се произнесе по оспорването на процесния РА, след като изясни делото от фактическа и правна страна, като съобрази указанията, дадени с настоящото решение, а именно: да даде конкретни и ясни указания на страните във връзка с разпределението на доказателствената тежест; да се произнесе по искането на жалбоподателя, направено с молба от 23.11.2021 г. за събиране на доказателства по реда на чл. 192 ГПК вр. чл. 144 АПК; съобразно твърденията на страните и направените доказателствени искания да събере относимите към спорните въпроси по делото доказателства; да възложи на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза да изготви заключение по конкретно поставените въпроси, уточнени с молба от 08.06.2022 г., след което да се произнесе по същество на спора.

При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 9 от 20.02.2023 г., постановено по адм. дело № 251/2021 г. по описа на Административен съд - Габрово.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - Габрово.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА