Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 5720/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от „Борд - 3" ООД, с [ЕИК], чрез упълномощения адвокат П. П., срещу Решение № 626 от 07.04.2023 г., постановено по адм. д. № 35 по описа на Административен съд – Благоевград (АС - Благоевград) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт N Р-22000122001250-091-001 от 22.08.2022 г. (РА), издаден от М. С. - орган, възложил ревизията и М. С. - ръководител на ревизията, органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция по приходите (НАП) – София, с който на касационния жалбоподател са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 196349,16 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 46906,45 лв. за данъчен период м. 03.2020 г., в частта, в която е изменен с Решение № 1812 от 21.11.2022 г., издадено от лице, действало по заместване на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с което установеният с РА резултат по ЗДДС за м. 03.2020 г. в размер на 196349,16 лв., е редуциран на 142066,98 лв., а установените лихви в размер на 46906,45 лв., са редуцирани на 36186,10 лв. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати разноски за първоинстанционното производство в размер на 11780,00 лв.

В касационната жалба са релевирани доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт като постановен при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се необоснованост на изводите на съда във връзка с датата на възникване на данъчното събитие съгласно чл. 25, ал. 8 ЗДДС. Касационният жалбоподател поддържа становище, че то настъпва, когато услугата е извършена съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС, а не от момента на завършването на сградата съгласно чл. 25, ал. 8 ЗДДС. Позовава се на практика на Върховния административен съд. Развива и съображения за наличието на бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Доколкото процесните плащания са авансови и СМР не са били извършени към датата на учредяване на правото на строеж, то не е настъпило фактическо завършване на услугата. Обръща внимание, че авансовото плащане не е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС, а последното възниква на датата на фактическото прехвърляне на собствеността върху стоките или други вещни права върху тях, или фактическото завършване на услугата. Моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на оспорения РА, изменен с решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП.

В постъпило допълнение към касационната жалба се акцентира, че съдът неправилно е приел за неотносимо представеното споразумение, тъй като същото е сключено между М. С., С. С. и Д. С., в качеството им на учредители на правото на строеж. Според касационния жалбоподател доколкото към настоящия момент се извършват довършителни работи, съгласно подписаното споразумение и не е подписан приемо-предавателен протокол, то данъчното събитие не е възникнало.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Поддържа касационната жалба в представено писмено становище по делото, моли за отмяната на обжалваното съдебно решение и за отмяна на обжалвания РА, изменен с решението на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. Претендира присъждането на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът – директорът на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа устно и в съдебното заседание пред настоящия съд.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС – Благоевград е била законосъобразността на РА N Р-22000122001250-091-001 от 22.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, с който са установени задължения по ЗДДС в размер на 196349,16 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 46906,45 лв. за данъчен период м. 03.2020 г., в частта, в която е изменен с Решение № 1812 от 21.11.2022 г., издадено от лице, действало по заместване на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с което установеният с РА резултат по ЗДДС за м. 03.2020 г. в размер на 196349,16 лв. е редуциран на 142066,98 лв., а установените лихви в размер на 46906,45 лв. - на 36186,10 лв.

Първоинстанционният съд е приел, че оспореният акт е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената от закона форма съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Съдът изложил констатациите по хода на административното ревизионно производство и възприел установената от органите по приходите фактическа обстановка. Съобразил, че върху недвижим имот, собственост на Г. Т. и Д. С., с Нотариален акт за учредяване на право на строеж № 134, т. II, рег. № 4939, н. д. № 287/2014 г. е учредено такова на „Борд - 3" ООД в имот с площ от 327,00 кв. м., с идентификатор 04279.612.87 по КК на Благоевград, за изграждане на жилищна сграда. Предвид уговореното между страните в нотариалния акт, съдът направил извод, че в случая се касае за две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Намерил за приложими разпоредбите на чл. 130, ал. 2 ЗДДС, във вр. с чл. 25, ал. 7 и ал. 8 ЗДДС, а по арг. от чл. 130, ал. 3 ЗДДС доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. Съдът съобразил, че към датата на подписване на нотариалния акт "Борд - 3" ООД не е било регистрирано по ЗДДС, но приел, че на 16.03.2020 г. е завършено строителството на обектите в сградата и към този момент регистрацията му за целите на ДДС е била факт. В този смисъл направил извод, че предвид настъпването на данъчно събитие на посочената дата и неначисляването на ДДС от "Борд-3" ООД към посочения момент, законосъобразно със спорния РА органите по приходите са начислили ДДС по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС. По тези мотиви първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу спорния РА като неоснователна и е осъдил „Борд - 3" ООД да заплати разноски по делото.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост.

Неоснователно, в хипотезата на учредено право на строеж срещу задължение на суперфициаря да постои самостоятелни обекти в сграда, органите по приходите са обвързали настъпването на данъчното събитие с акта за въвеждане в експлоатация на строежа. При действието на чл. 25, ал. 8, във вр. с ал. 2 ЗДДС, в хипотезата на авансово плащане на нерегистрирано за целите на ДДС лице за доставка, която е фактически извършена след датата на регистрацията, изискуемостта на данъка съвпада с изискуемостта на данъка за доставката. Когато се касае за услуга - това е датата на извършването ѝ. Последният факт подлежи на доказване при условията на проведено пълно и главно доказване. Установяване предпоставките за прилагане на разпоредбата на чл. 25, ал. 8, във вр. с ал. 2 ЗДДС, в това число датата на извършване на услугата, е изцяло в тежест на приходната администрация. В случая доказването на релевантните факти не е успешно проведено.

Предвид съдържанието на споразумението от 22.06.2014 г., подписано между М. С., С. С. и Д. С., от една страна, и от друга – „Борд – 3“ ООД, първоинстанционният съд е съобразил кои са подписалите го страни и в тази връзка е констатирал, че то не е сключено между двете лица - учредители: Г. Т. и Д. С., от една страна и от друга – „Борд – 3“ ООД. Допуснатата фактическа грешка при посочване на имената на Д. Т. е без значение в случая. Доколкото в подписването му не участват и двете лица - учредители, така представеното споразумение не обслужва тезата на касационния жалбоподател, основана на уговорките за извършване и завършване на работите по изпълнение на строителната услуга за обектите и на двете лица. Въпреки това с него се установява степента на завършеност към 22.06.2014 г. на обектите, упоменати в него, вкл. на Д. С..

Извън вниманието на съда са останали относими и значими за резултата от оспорването на РА, в частта, в която е изменен с решението на решаващия орган по чл. 152 ДОПК, факти, респективно представени, с оглед установяването им, доказателства. Касае се за приобщеното като доказателство в хода на първоинстанционното производство Разрешение за строеж № 342 от 21.11.2013 г. и Заповед № 59 от 28.05.2014 г. за възобновяване, на основание чл. 99 АПК, на производството по изменение на посоченото разрешение и за неговото изменение – заличаване на титулярите Д. С. и Г. Т. и вписване като възложители и собственици в издаденото разрешение за строеж на следните титуляри: М. С., „Борд – 3“ ООД, Д. Т. и С. С.. Действително по – нататък съдът е взел предвид приобщеното Разрешение за въвеждане на строежа в експлоатация, но му е придал значимост, каквато в контекста на измененото разрешение за строеж и установени факти във връзка с изпълнение на строителните работи към Г. Т. и Д. С., то няма.

Съдът не е съобразил, че учредилите правото на строеж собственици на поземления имот не са страна в производството по въвеждане на строежа в експлоатация и недължимо са посочени като адресати на крайния акт в това производство - волеизявлението за издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация. Вписването в удостоверението за въвеждане в експлоатация като възложители на лица, различни от тези, посочени в Заповед № 59 от 28.05.2014 г., в частност заличените като титуляри Г. Т. и Д. С., е ирелевантно, доколкото с това недопустимо се разширяват субективните предели на производството. Така изложеното не е било съобразено и от решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК, поради което той е възприел становището за настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС на 16.03.2020 г. - датата на издаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация. По правилото на чл. 177, ал. 1 ЗУТ, след завършването на строежа и приключване на приемните изпитвания, когато те са необходими, възложителят подава заявление пред органа по ал. 2 или 3 за въвеждането на обекта в експлоатация, като представя окончателния доклад по чл. 168, ал. 6, договорите с експлоатационните дружества за присъединяване към мрежите на техническата инфраструктура, технически паспорт и сертификат за енергийни характеристики на нова сграда и посочва идентификатор на обекта на кадастъра, подлежащ на въвеждане в експлоатация. С арг. от чл. 161, ал. 1 ЗУТ в хипотезата на учредено право на строеж възложител не е собственикът на имота, а суперфициаря.

Завършването на строежа е предпоставка за въвеждането му в експлоатация, а завършването се удостоверява по реда на чл. 176, ал. 1 ЗУТ със съставянето на акт обр. 15 по чл. 7, ал. 3, т. 15 от Наредба № 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. С акта обр. 15 се извършва и предаването на строежа от строителя на възложителя (вж. чл. 176, ал. 1, изр. последно). Затова и по хипотеза не с удостоверението за въвеждане на обекта в експлоатация се установява предаването на строежа в казуса.

По арг. за противното от чл. 178, ал. 1 ЗУТ въвеждането в експлоатация е условие за правомерното ползване на строежа. Въвеждането е по отношение на иницииралия издаването на разрешението възложител, не поражда действие за учредилия ограниченото вещно право собственик, който не е участник в строителството (срвн. чл. 160, ал. 1 и чл. 161, ал. 1 ЗУТ), а съответно и страна по материалното административно правоотношение. Ето защо то не може да удостовери преминаването на резултата от услугата в правната сфера на собственика (в отлика от акта обр. 15, който е с действие между други участници в строителството, установява друг юридически факт и към различен момент). Факт, който както се посочи по – горе вече, не е установен и доказан по делото. Приетото от приходната администрация основание за начисляване на ДДС при така установените по делото факти се явява неотносимо и недоказано. На основание непроведеното доказване на относими факти относно завършването на строителните дейности в обектите на учредителите, към които са били издадени двете фактури, и то именно към приетата за релевантна от приходните органи дата – тази на издаване на разрешение за експлоатация на строежа, неправилен се явява изводът на първоинстанционния съд, че строителното данъчно събитие настъпва, когато обектът е завършен и е издадено от общината удостоверение за въвеждане в експлоатация. В този смисъл оплакванията на „Борд – 3“ ООД срещу тази теза неправилно са счетени за неоснователни от първоинстанционния съд.

Обратен извод не следва от уговорката по нотариалния акт, съгласно която "Борд - 3" ООД е поело задължение да построи и предаде на учредителите конкретно изброени обекти и да приключи СМР по изграждането на цялата сграда и снабдяването й с разрешение за ползване в срок от 24 месеца, считано от датата на протокол за даване на линия и ниво на строеж. Както вече беше изтъкнато, приемо - предавателен протокол или друг акт за удостоверяване финализиране на дейностите в обектите на учредителите не е приобщен към доказателствената съвкупност. При липсата на доказателства, настъпването на този факт не следва от поетото от дружеството задължение само по себе си.

По изложените по-горе съображения решението на АС - Благоевград като неправилно, поради постановяването му в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост, следва да бъде отменено. С настоящото решение спорът следва да бъде решен по същество, като спорният РА, в частта, в която е изменен с решението на директора на Д ОДОП - София, бъде отменен като незаконосъобразен.

С оглед изхода на спора и пререшаването му по същество от касационната инстанция, направеното искане от касационния жалбоподател и ангажираните доказателства, нему се следва присъждането на разноските, сторени за заплащане на държавните такси за съдебните производства пред първоинстанционния съд и пред Върховния административен съд, както и за платеното адвокатско възнаграждение в първоинстанционното производство, както следва: за държавна такса за производството пред АС – Благоевград - 50,00 лв.; за държавна такса за касационното производство - 1426,00 лв. и за платено адвокатско възнаграждение за първоинстанционното производство - 3500,00 лв.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 626 от 07.04.2023 г., постановено по адм. д. № 35 по описа на Административен съд – Благоевград за 2023 г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22000122001250-091-001 от 22.08.2022 г., издаден от М. С. - орган, възложил ревизията и М. С. - ръководител на ревизията, органи по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София, с който на „Борд – 3“ ООД са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност в размер на 196349,16 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 46906,45 лв. за данъчен период м. 03.2020 г., в частта, в която е изменен с Решение № 1812 от 21.11.2022 г., издадено от лице, действало по заместване на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Националната агенция за приходите, с което установеният с ревизионния акт резултат по посочения закон за м. 03.2020 г. в размер на 196349,16 лв., е редуциран на 142066,98 лв., а установените лихви в размер на 46906,45 лв., са редуцирани до размер на 36186,10 лв.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Борд – 3“ ООД, с [ЕИК] сума в размер на 4976,00 (четири хиляди деветстотин седемдесет и шест) лв. за сторените разноски в двете съдебни инстанции.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА