Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 6013/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160 ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на О. А. ООД, [ЕИК], подадена чрез процесуален представител адв. П., срещу Решение № 1793 он 21.03.2023 г., постановено по адм. дело № 5762/2022 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22220619006551-091-001/16.06.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, мълчаливо потвърден от Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и е осъдено юридическото лице за разноски.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че е безспорно установено наличието на търговски взаимоотношения на РЛ и неговите доставчици. Посочва, че е доказано наличието реална доставка по процесните фактури, както и влагането им в независимата икономическа дейност на търговеца. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП София, чрез процесуалния си представител гл. експерт Петрова с юридическо образование и на юридическа длъжност, оспорва касационната жалба в съдебно заседание и настоява за потвърждаване на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение по представен списък на разноските.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна.

Делото е във фаза на втора касация. С Решение № 5635/09.06.2022 г. на ВАС по адм. дело № 787/2022 г. е било отменено Решение № 4409/02.07.2021 г., постановено по адм. дело № 2342/2021 г. по описа на Административeн съд София-град и делото е било върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА № Р-22220619006551-091-001/16.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на О. А. ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 11 280,73 лева на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т. 1 от ЗДДС. От фактическа страна съдът е приел следното:

I. За извършените доставки и начисления данък:

През данъчни периоди м. 06.2019г. и м. 08.2019г., в дневниците си за продажби Омега айдиас ООД е отразило 2 издадени от него фактури към клиент REXX TRAIDING СО LTD с №0000000077/28.06.2019 г. и №0000000079 /30.08.2019 г., с предмет съгласно договор за колокация, с общ размер на данъчната основа 38 750 лева. Във връзка с така издадените фактури е представен договор за наем от 30.05.2019 г., съгласно който ревизираното лице /РЛ/, в качеството му наемодател, предоставя на посочения чуждестранен клиент, за временно и възмездно ползване 292 сървърни конфигурации, с инвентарни номера и конфигурации, описани подробно в приложение №1, неразделна част договора. Наемната цена за наета сървърна конфигурация е 125,00 лв. месечно, платима по банков път. В договора е вписано, че наемодателят следва за своя сметка да поддържа същите, в състояние годно за ползването им по предназначение, и да заплаща всички консумативи, в т. ч. и електрическата енергия, за да може наемните обекти да работят, съгласно предназначението им. С анекс от 10.06.2019г., броят на отдадените под наем сървърни конфигурации е намален на 60, като наемната цена за всяка една наета сървърна конфигурация е увеличена на 500,00 лв. С анекса е определено, че за използваните през текущия месец сървърни конфигурации, наемодателят изпраща справка/протокол за конфигурациите в режим на ползване и въз основа на нея/него издава фактура.

Към фактура № 0000000077/28.06.2019 г. с данъчна основа от 10 000 лева е представен протокол с наименование Отчет за работещи компютърни конфигурации от 30.06.2019г., съгласно който за м. 06.2019г. са работили 20 компютърни конфигурации. Към фактура № 0000000079/30.08.2019г. с данъчна основа в размер на 28 750,00 лв. е представен протокол от 31.08.2019г., удостоверяващ, че за м. 08.2019г. са работили 57 компютърни конфигурации, както и че през половината месец е ползвана 1 конфигурация.

В така издадените фактури не е начисляван ДДС, като вписаното основание за неначисляване на данъка е чл. 21 от ЗДДС - място на изпълнение на услугата извън територията на България.

Приходните органи са посочили, че при извършената проверка на наетия от РЛ обект, намиращ са в гр. Благоевград, [жк], [улица], е установено наличие на 60 компютърни конфигурации, с инвентарни номера от 1 до 60, които към момента на проверката не са в работен режим.

Изтъкнато е, че в приложената справка за вложените компоненти в една компютърна конфигурация липсват данни за фабрични номера на дънните платки, процесори, хард дискове, видеокарти, RAM памет, както и стойностите на всеки отделен компонент, като счетоводната отчетност не дава възможност за проследяване вида и стойността на всеки от вложените части и компоненти, тяхното изписване от сметка 304 и начина на формиране на стойността на готовите компютърните конфигурации в сметка 208, нито е възможно да се удостовери към кой точно момент е извършено сглобяването на частите. Установено е също, че приложение №1 към договора и анекса /общо и за двата документа/ е представено едва въз основа на изготвеното второ нарочно искане до дружеството, като в тази връзка е изразено мнение, че този документ е съставен за целите на ревизията. Сочи се, че в същото са описани единствено 60 номера на дънни платки.

Посочено, че в приемо-предавателния протокол, съставен между наемодателя и наемателя, е вписано, че се предават 60 компютърни конфигурации, с инвентарни номера от 1 до 60, като всяка съдържа 1 дънна платка и 7 видеокарти, но отново липсва информация за фабричните номера на компонентите. Не са представени документи за закупен софтуер Simple Mining OS (SM-5.0.21-9-al8.20-n430.40) - Linux, който според обясненията е инсталиран на конфигурациите, нито в счетоводството са налице данни за осчетоводени софтуерни продукти.

По отношение на изготвените протоколи към фактурите с наименование Отчет за работещи компютърни конфигурации от същите е видно единствено брой на използваните конфигурации и брой дни, в които същите са използвани, но не и подробни данни за кои точно конфигурации става въпрос. Освен това същите са подписани едностранно - само от страна на РЛ.

Горното, заедно с установената липса на разплащане по процесните фактури, е дало основание на приходните органи да формират извод, че не са налице доказателства, че 60-те конфигурации са били в работен режим през ревизирания период и са били използвани от чуждестранния клиент. Прието е, че с процесните фактури е създадена правна привидност, зад която не стои реална доставка на услуга.

II. За получени доставки и ползван данъчен кредит:

1.Констатирано е, че през процесните периоди О. А. ООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 10 579,60 лв. по 7 фактури, издадени от Биг агро консулт ООД. Четири от фактурите /№0000000043 от 28.02.2019 г., № 0000000049 от 07.03.2019 г., № 0000000065 от 24.04.2019 г. и № 0000000075 от 31.05.2019 г./, са с предмет на доставките месечен наем на гореописаното работно помещение за стари периоди /от м. 02.2019 г. до м. 05.2019 г./, всяка от които с данъчна основа в размер на 400 лева и ДДС в размер на 80 лево, а останалите три фактури /№ 0000000085 от 30.06.2019 г., № 0000000096 от 31.07.2019 г. и № 0000000107 от 30.08.2019 г./ са с предмет наем, относим към процесните периоди, както и префактурирана ел. енергия, възлизаща на сума в общ размер на 50 098 лева, чийто ползван данъчен кредит е в размер на 10 019,60 лева. По отношение на трите спорни фактури № 0000000085 от 30.06.2019 г. и № 0000000096 от 31.07.2019 г. и № 0000000107 от 30.08.2019 г., които освен наем са и с предмет префактуриране на енергия, не са били налице безспорни доказателства, че РЛ е получило електроенергия на стойност и в количества посочени във фактурите, както и че е използвало тази електроенергия за извършване на последващи облагаеми доставки. Като мотиви за този извод на първо място приходните органи изтъкват факта, че в т. 5.2.2 на договора за наем е вписано, че заплащането на изразходваната от наемателя ел. енергия/вода, ще става на база показанията на съответните измервателни уреди, директно в полза на съответното електроразпределително или водоснабдително дружество, както и факта, че 4-те фактури, издавани през периода 02-05.2019г., отразени в дневниците за покупки на Омега айдиас ООД през процесните 3 периода, са с предмет единствено наем.

Посочено е, че в представените фактури, издавани от Народна мебел ООД на Биг агро консулт ООД, не е налице вписано количество и единична цена на изразходваната ел. енергия, а само стойност, като не е отбелязан номер на уреда, измерил изразходваната електроенергия /електромер/. Сочи се, че такъв е отразен единствено в съставените протоколи между Народна мебел ООД и наемодателя Биг агро консулт ООД, но че в същите няма данни, показващи за кой период е извършено засичането от съответния служител на електроразпределителното дружество.

Освен горното, при извършена съпоставка между фактурите, издавани от всеки един от посочените доставчици, се установило, че на РЛ е префактурирана почти цялата ел. енергия, фактурирана на неговия наемодател, а същият изрично в своите писмени обяснения е заявил, че освен на наемател Омега айдиас ООД отдава помещения от същата сграда на още 15 юридически лица и предприятия, описани на стр. 8 в РД, които също са имали задължение да заплащат консумираната от тях ел. енергия и вода. Наблегнато е, че в договорите за наем с наемодател Биг агро консулт ООД не са посочени данни, индивидуализиращи отдадените под наем помещения, а е вписана единствено квадратура. Трите дружества - ревизираното лице, Биг агро консулт ООД и Народна мебел ООД са свързани помежду си лица по смисъла на 1 от ДР на ДОПК. Констатирани са нередности и по отношение на разплащане на фактурите по банков път, доколкото от анализа на представените банкови извлечения е видно, че преводи от Омега айдиас ООД не са налице. Управителят Г. С. извършвал единствено поредица от вноски и тегления на каса на приблизително равни по размер суми, извършвани на едни и същи или близки дати. Макар в основанията за захранване на сметките на РЛ да е вписано, че сумата ще служи за заплащане на процесните фактури за наем и ел. енергия, издавани от Биг агро консулт ООД, такива наредени преводи към наемодателя не са правени.

С оглед констатираната липса на реални доставки към единствения клиент на ревизираното лице REXX TRAIDING СО LTD и предвид липсата на друга дейност, извършвана от РЛ, ревизиращите органи изтъкват, че изразходването на електроенергия на големи стойности е нелогично и необосновано. Прието е, че не е налице реална доставка на стока /електроенергия/, като по процесните 3 фактури в частта, относима към префактурираната енергия на ревизираното дружество, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 от ЗДДС е отказано да се признае право на данъчен кредит в общ размер на 10 090,60 лева.

2. Установено е още, че през данъчен период м. 06.2019г., Омега айдиас ООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 631,13лв. по фактура №1000000002/31.03.2019г., издадена от Народна мебел ООД с предмет префактурирана ел. енергия /11 920 квт/ч/ и вода / 374,41 л./.

Ревизиращите органи правят аналогичен извод, а именно, че не са налице доказателства за това, че ревизираното лице е получило електроенергия на стойност и в количество, посочено във фактурата, както и че е използвало тази електроенергия за извършване на последващи облагаеми доставки. Сочи се, че липсва документ, регламентиращ възможността за префактуриране от Народна мебел ООД директно на наемател, а не на собственика на имота. Относно префактурираната вода се посочва, че не са представени документи от предходен доставчик, които да обосноват количеството и стойността посочени във фактурата.

По изложените съображения и на посочените по-горе правни основания, на ревизираното лице е отказан данъчен кредит в размер на 631,13 лв.

3. Относно упражненото право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 630,00 лв. по останалите фактури, отразени в дневниците за покупки на ревизираното лице, в т. ч. 4-те фактури /№ 0000000043 от 28.02.2019 г., № 0000000049 от 07.03.2019 г., № 0000000065 от 24.04.2019 г. и № 0000000075 от 31.05.2019 г./, и частта от фактурите с № 0000000085 от 30.06.2019 г. и № 0000000096 от 31.07.2019 г. и № 0000000107 от 30.08.2019 г., отнасяща се до фактуриран наем, издадени от наемодател Биг агро консулт ООД, с ДДС в общ размер на 560 лева, фактура № 2000000350 от 03.06.2019 г., издадена от Кабелни интернет системи ООД с ДДС в размер на 30 лева и предмет интернет услуги и фактура № 0000005082/29.03.2019г., издадена от Одит консулт 2002 ООД, с ДДС в общ размер на 70 лева и предмет счетоводни услуги, с оглед гореизложената фактическа обстановка е прието, че за РЛ не са налице законовите предпоставки за упражняване право на приспадане на данъчен кредит, визирани в чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, доколкото то не е извършвало независима икономическа дейност и последващи облагаеми доставки.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган при липса на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила.

За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, приета от съда и неоспорена от страните по делото.

Съдебният състав е приел, че Омега айдиас ООД не е доказало извършването на независима икономическа дейност по смисъла на чл.З от ЗДДС през процесните периоди, като с декларираните от него продажни фактури № 0000000077 от 28.06.2019 г. и № 0000000079 от 30.08.2019 г., издадени към клиент REXX TRAIDING СО LTD, с предмет съгласно договор за колокация с данъчна основа в общ размер на 38 750,00 лв., е създадена правна привидност, зад която не стоят реални доставки на услуги.

Стигнал е до извод, че доколкото дружеството-жалбоподател не е доказало с надлежни доказателствени средства в процеса извършваната от него независима икономическа дейност, то и по отношение на процесните доставки на наем, електроенергия, кабелен интернет, вода и счетоводни услуги не би могло да се упражни правото на данъчен кредит в производството.

С тези мотиви АССГ е отхвърлил жалбата срещу процесния РА.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Решението е правилно.

В по-общ план следва да се посочи, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал.1 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.

Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). , в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС.

Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. В случая то не се е справило с доказателствената тежест в процеса.

Както правилно е приел първоинстанционният съд установяването на факта, извършвало ли е или не облагаеми доставки ревизираното лице е от значение за това, налице ли е правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите с предмет наем на обекта, находящ се в гр. Благоевград, [жк], [улица], в който са поставени компютърните конфигурации, както и по тези с предмет префактуриране на ел. енергия и вода, и тези с предмет интернет и счетоводни услуги.

Омега айдиас ООД не е доказало извършването на независима икономическа дейност по смисъла на чл.3 от ЗДДС през процесните периоди. РЛ е разполагало с 60 собствени компютърни конфигурации, находящи се в наетото от дружеството помещение в гр. Благоевград, [жк], [улица]към датите на издаване на процесните продажни фактури, като счетоводната отчетност на дружеството не дава яснота към кой точно момент наличните части и компоненти, отчитани по сметка 304 Стоки са послужили за сглобяване на техниката /ДМА/, отразена по дебита на сметка 208 Компютри през м. 06.2019г. Към момента на проверката компютърните конфигурации не са били в работен режим, като няма никакви представени от жалбоподателя доказателства как, кога, от кого и за какво са ползвани фактически конфигурациите, до какъвто и извод е достигнал АССГ.

Представените протоколи, наречени отчет за работещи компютърни конфигурации, не носят никакъв знак за потвърждение или заверка на чуждестранното дружество или на неговия представител, а само печат на РЛ и подпис на неговия представляващ.

Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 правото на приспадане на данъчен кредит няма да е налице, независимо, че за дадена доставка са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато: т. 1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта, и т. 2. /в приложимата редакция/ стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Дружеството не е доказало използване предметът на процесните доставки в рамките на извършвана от него независима икономическа дейност, сама по себе си облагаема, една от кумулативните предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, поради което и по отношение на процесните доставки правилно и законосъобразно му е отказано правото на данъчен кредит.

Обжалваният съдебен акт като правилен и нестрадащ от релевирания касационен порок по смисъла на чл. 209 от АПК следва да бъде оставен в сила.

По въпроса за разноските:

При този изход на спора и заявена претенция за това от ответника по касационната жалба на НАП (виж 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 415,26 лева, изчислено на основание чл.8, ал.1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение:

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1793 от 21.03.2023 г., постановено по адм. дело № 5762/2022 г. по описа на Административeн съд София-град.

ОСЪЖДА О. А. ООД, [ЕИК], със седалище гр. София, район [район], [улица], да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 1 415,26 (хиляда четиристотин и петнадесет лева и двадесет и шест стотинки) лева, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА