Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: Х. К. А. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от съдията А. М. по административно дело № 6116/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Л. Борднец-Зюстеме ГМБХ, със служебен номер от регистъра на НАП [номер], подадена чрез процесуален представител адв. Д., срещу Решение № 2640 от 18.04.2023 г., постановено по адм. дело № 8418/2022 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221021004690-091-001/11.05.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, потвърден с Решение № 1184 от 01.08.2022 г. на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и е осъдено юридическото лице за разноски.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не е изложил аргументи относно това дали доставката на инструмента е отделна, самостоятелна доставка на стоки или съпътстваща доставка към доставката на крайните изделия. Посочва, че доставката на инструменти е независима. Излага подробни съображения в тази насока. Иска се отмяна на обжалваното решение и присъждане на разноски.

От страна на касационния жалбоподател е постъпила молба за отправяне на преюдициално запитване до СЕС на основание чл. 629, ал.1 от ГПК вр. чл. 144 от АПК по формулираните така въпроси:

1. Следва ли разпоредбата на член 1, параграф 2, ал. 2 и на член 2, параграф 1, буква а) от ДДС Директивата да се тълкуват в смисъл, че доставката на инструмент /тулинг, който служи за производство на отделни компоненти от крайното изделие и който се доставя между данъчнозадължени лица, различни от данъчнозадължените лица, които доставят крайното изделие, представлява самостоятелна доставка на стоки или, напротив, следва да се счита за съпътстваща доставка към доставката на крайните изделия?

2. Следва ли разпоредбите на ДДС Директивата да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която изключва приспадане на ДДС във връзка с покупката на инструменти, разглеждана като съпътстваща към доставката на крайните изделия, като едновременно с това задължава лицата, които начисляват ДДС във фактурата за последващата продажба на същите инструменти, да платят този данък в ситуация като разглежданата в настоящото дело?

3. Следва ли разпоредбата на член 14, параграф 1 от Глава 1 на ДДС Директивата да се тълкува в смисъл, че не допуска практика на органите по приходите като тази в настоящия случай, при която се приема, че въпреки, че юридическото право на собственост върху инструментите е прехвърлено на Л. Борднец-Зюстеме ГМБХ, което го прехвърля на МЕРЦЕДЕС-БЕНЦ АГ, то тези дружества не придобиват икономическото право да ги ползват и да се разпореждат с инструментите като собственици, тъй като същите се експлоатират от други дружества за изработката на крайните изделия?

4. Ако се приеме, че доставката на инструмента представлява съпътстваща доставка към доставката на крайните изделия, следва ли разпоредбите на ДДС Директивата да се тълкуват в смисъл, че доставчиците на инструменти, които изработват само междинни продукти с тях (без да участват в изработката на крайното изделие) следва да подчинят доставката на инструмента на същото данъчно третиране като доставката на крайните изделия, въпреки че те самите не участват в изработката на крайните изделия и не разполагат с информация относно мястото на изпълнение на доставката на крайните изделия?

5. Ако се приеме, че доставката на инструмента представлява съпътстваща доставка към доставката на крайните изделия, следва ли разпоредбите на ДДС Директивата да се тълкуват в смисъл, че при бъдеща промяна на вида на доставката на крайните изделия и нейното данъчно облагане, следва да се извърши корекция на данъчното облагане на доставката на инструмента? В случай че част от крайните изделия са предмет на ВОД, а друга част се доставят на територията на България, позволяват ли разпоредбите на ДДС Директивата данъчната основа на доставката на инструмент да се обложи с различни данъчни ставки и доставката на инструмента да се счита за съпътстваща към различни видове основни доставки - ВОД, износ, доставка с място на изпълнение на територията на страната?

Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Б., оспорва касационната жалба в съдебно заседание и настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение по представен списък на разноските.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА № Р-22221021004690-091-001/11.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1184 от 01.08.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 70, ал.5 вр. чл. 28, т.1 и чл. 71, т.1 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 612 742 лв. по фактури от Инотех Кунстщофтехник ГМБХ Германия и от Л. България ЕООД.

От фактическа страна съдебният състав е приел, че ревизиращият екип е установил, че през данъчен период м. 04.2021 г. РЛ е ползвало данъчен кредит по получени доставки на стоки по четири фактури, издадени от Инотех Кунстщофтехник ГмбХ Германия. Фактурите са с предмет - специално оборудване: инструменти за производство на изделия от пластмаса, известни като туулс /от tools - англ./, представляващи компоненти за автомобилни части. Съгласно извършена насрещна проверка е констатирано, че прекият доставчик Инотех Кунстщофтехник ГмбХ - Германия е немско дружество, регистрирано в България само за ДДС цели, като счетоводството на дружеството се води в Германия. Дружеството е декларирало, че няма налични активи, административна, складова и търговска база, както и съоръжения, машини, оборудване, няма назначен персонал или представител в Р. България. Съгласно сключен договор между Инотех Кунстщофтехник ГмбХ /доставчик/ и Л. Б. З. ГмбХ /получател/ собствеността върху инструментите се прехвърля след извършване па всички изпитвания, проверка и одобрение на всички проби от детайлите, за които се предвижда серийно производство. Инструментите за производство на изделия от пластмаса са транспортирани до България през м. 02.2020 г. като собственост на Инотех Кунстщофтехник ГмбХ. Инструментите са доставени в [населено място], в производствената база на трето лице - Инотех БГ ЕООД - дружество, чийто собственик на капитала е Инотех Кунстщофтехник ГМБХ. Инотех БГ ЕООД е производител на изделия от пластмаса, използвани в автомобилостроенето. Твърди се от доставчика, че инструментите са транспортирани до производствената база на Инотех БГ ЕООД с цел извършване на подготовка за провеждане на тестове и пускане на проби от изделия, които да бъдат одобрени от клиента Л. Борднец - Зюстеме ГмбХ, който следва да даде разрешение за серийно производство на детайла. През м. 04.2021 г. Инотех Кунстщофтехник ГмбХ издава на ревизираното лице процесните 4 фактури за доставка на инструменти. Към датите на издаване на фактурите инструментите са намират в производствената база на Инотех БГ ЕООД в [населено място]. След издаване на фактурите инструментите не променят местоположението си - остават в производствената база на дружеството в [населено място] и продължават да се използват за основната му дейност - производство на детайли от пластмаса, необходими за автомобилостроенето.

През данъчни периоди м. 09.2020 г. и м. 07.2021 г. РЛ е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по четири фактури, издадени от Л. България ЕООД. Фактурите са с предмет формиращи инструменти, които се използват за производството на елементи /втулки от пяна/, необходими за автомобилостроенето.

В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на Л. България ЕООД. Съгласно дадени писмени обяснения от Л. България ЕООД фактурите са издадени на компанията майка - Л. Борднец - Зюстеме ГмбХ и са за формиращи инструменти, които се намират в производствените помещения на Л. България ЕООД в гр. Плевен, [улица], като същите са собственост на Л. Борднец - Зюстеме, ГмбХ и се използват за изработване на детайли за крайния клиент на дружеството. Предходен доставчик на оборудването е ARTUR SOHL WERKZEUGBAU GMBH. Същото е доставено в производствената база на Л. България ЕООД преди издаване на процесните фактури, като след това не е извършвана промяна в местоположението на инструментите. Същите продължават да се използват за производствената дейност на Л. България ЕООД за изработка на детайли, доставяни на Л. Борднец - Зюстеме ГмбХ.

Органите по приходи са направили следните изводи:

- процесните фактури от Инотех Кунстщофтехник ГмбХ - Германия и Л. България ЕООД са с предмет на доставките инструменти за изработка на детайли за МПС. След като изработят съответните детайли Инотех БГ ЕООД и Л. България ЕООД извършват ВОД по смисъла па чл. 7 от ЗДДС, като оборудването остава на територията на Р. България;

- инструментите са пряко свързани с производството на крайните изделия, поради което не може да съществуват отделно от крайния продукт;

- РЛ не придобива икономическото право да ги ползва и да се разпорежда с тях като собственик, тъй като същите се експлоатират от българските дружества Инотех БГ ЕООД и Л. България ЕООД - за изработката на поръчаните крайни автомобилни детайли;

- доставките на инструменти и доставките на крайните изделия представляват една икономически неделима доставка, при която след изготвянето на крайния продукт инструментът губи своето икономическо значение, поради което двете доставки следва да имат едно и също третиране за целите на облагането с данък върху добавената стойност.

С оглед на горното е формирано заключение, че след като крайните изделия представляват ВОД по смисъла на чл. 7 от ЗДДС, то и доставката на инструментите следва да се третира като такава, поради което доставчиците Инотех Кунстщофтехник ГмбХ - Германия и Л. България ЕООД неправилно са начислили ДДС по гореописаните фактури. С тези мотиви ревизиращите са обосновали извод, че не са налице основания по отношение на РЛ за упражняване право на приспадане па данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 28, ал. 1 от ЗДДС.

За периодите от обхвата па ревизията - от м. 04.2020 г. до м. 09.2021 г. РЛ декларира продажби единствено към Мерцедес-Бенц АГ, които са с обща данъчна основа в размер на 3 695 063.92 лв. и ДДС в размер на 730 012.80 лв.

На Мерцедес-Бенц АГ са фактурирани инструментите по доставките от Инотех Кунстщофтехник ГмбХ - Германия и Л. България ЕООД. След издаване на фактурите към Мерцедес-Бенц АГ инструментите не променят местоположението си и са физически разположени в заводите на български дружества Инотех БГ ЕООД и Л. България ЕООД, като се използват за производството на компоненти за автомобилни части, които като краен продукт се доставят до заводите на Мерцедес - Бенц АГ директно от дружествата, които са ги произвели, или опосредено от РЛ. Формиран е извод, че данъкът по фактурите с получател Мерцедес-Бенц АГ е начислен без законово основание, но въпреки това е изискуем на основание чл. 85 от ЗДДС. Ревизиращите са стигнали до този извод, като са взели предвид установената в хода на ревизията фактическа обстановка за веригите от предходни доставки, за местонахождението на инструментите, за тяхното фактическо използване и др., описани подробно в РД.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, подписан е с КЕП на издателите, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения.

Съставът на съда е приел, че доставката на оборудването е изключително и единствено предназначена за производството на детайли с конкретни характеристики, необходими за дейността на жалбоподателя, като извън тази цел придобиването на инструментите няма икономическо значение. Според АССГ поръчката и доставката на оборудването е направена с цел последващото му експлоатиране за производство на части за дейността на дружеството-жалбоподател и разделянето им на отделни доставки е изкуствено доколкото придобиването на първото няма самостоятелно икономическо основание или цел. Първостепенният съд е стигнал до извод, че доставките на инструменти от Инотех Кунстщофтехник ГмбХ и Л. България ЕООД следва да бъдат третирани като ВОД и облагаеми с нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, поради което неправилно с издадените от доставчиците фактури е начислен данък.

В частта относно извършени от Л. Борднец - Зюстеме ГмбХ доставки към Мерцедес - Бенц АГ и начислен ДДС в размер на 730 012.80 лв. Съдът е стигнал до извод, че с оглед нормата на чл. 85 от ЗДДС данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112, поради и което РА е законосъобразен и в тази част.

С тези мотиви АССГ е отхвърлил жалбата срещу процесния РА.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Решението е правилно.

Съдът е изложил множество аргументи относно това, че доставката на инструменти е съпътстваща доставка към тази на крайните изделия, като оплакванията в касационната жалба в тази връзка са неоснователни. Решението е правилно, постановено е при съвкупен анализ на доказателствата, при съобразяване с доказателствената им сила. Съдът е изследвал представените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, изложил е конкретни мотиви, като е достигнал до правилен извод в случая за законосъобразно отказан данъчен кредит. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.

В практиката си Съдът на ЕС посочва, че в някои случаи множество формални самостоятелни доставки, които по принцип биха могли да бъдат извършвани отделно и по този начин да бъдат обложени или освободени, трябва да се считат за една единствена сделка, когато те не са независими. /Така например в т.51 от Решение на СЕС по дело С-425/06/. По-специално, една доставка трябва да бъде разглеждана като допълваща дадена основна доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика /Решение по дело CPP, точка 30/.

Правилно в тази връзка първостепенният съд е приел, че доставката на оборудването е изключително и единствено предназначена за производството на детайли с конкретни характеристики, необходими за дейността на РЛ. Извън тази цел придобиването на инструментите няма икономическо значение. Настоящият касационен състав приема, че в икономически аспект за дейността на дружеството жалбоподател инструменталното оборудване има обслужваща функция спрямо крайния продукт - той е средство, цел за получаването му, като предмет на последващи доставки е именно последният, а не инструментът. Конкретните клаузи на договорите за поръчка, обсъдени подробно от първоинстанционния съд, водят до извод, че поръчката и доставката на оборудването е направена с цел последващото му експлоатиране за производство на части за дейността на РЛ и разделянето им на отделни доставки е изкуствено, доколкото придобиването на първото няма самостоятелно икономическо основание или цел.

Обстоятелството, че изработените детайли са транспортирани до Германия и са предмет на ВОД, като част от доставките са извършвани директно от производителите, експлоатиращи инструментите за производството на части, до крайния клиент Мерцедес - Бенц АГ, не е спорно. Правилно е прието с РА и с обжалваното съдебно решение, че доставките на инструменти от Инотех Кунстщофтехник ГмбХ и Л. България ЕООД следва да бъдат третирани като ВОД и облагаеми с нулева ставка, поради което неправилно с издадените от доставчиците фактури е начислен данък. Горното обуславя извод, че в полза на жалбоподателя не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

Изводите на съда са правилни с оглед разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС, съгласно която данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112. В случая е безспорно установено, че жалбоподателят е издал фактури на Мерцедес - Бенц АГ за доставка на инструментално оборудване, поради което следва да се приеме, че след като доставката е декларирана от доставчика и е начислен изискуемият данък, то същият се дължи от него по силата на цитираната норма.

Обжалваният съдебен акт като правилен и законосъобразен и нестрадащ от релевирания касационен порок по смисъла на чл. 209 от АПК следва да бъде оставен в сила.

По повод искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на ЕС:

Съобразно чл. 628 от ГПК вр. с чл. 144 от АПК, отправянето на преюдициално запитване до СЕС е обусловено от необходимостта от тълкуването на разпоредба на общностното право. Процедурата, уредена в чл. 267 ДФЕС, е инструмент за сътрудничество между СЕС и националните съдилища или юрисдикции, чрез който СЕС предоставя на националните юрисдикции елементите за тълкуване на правото на Европейския съюз, които са им необходими за разрешаване на спор, с който са сезирани. Националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени предвид особеностите на делото, както необходимостта от преюдициално запитване, така и релевантността на въпросите, които поставя на съда. Националните юрисдикции не следва да отправят преюдициални запитвания до СЕС, когато отговорът на въпроса произтича ясно и недвусмислено от предишно негово решение или значението и смисълът на разпоредбата или акта са толкова ясни, че не будят никакво съмнение.

Настоящият съдебен състав намира, че искането не следва да бъде уважено, тъй като по отношение на относимите в случая норми от правото на ЕС - Директива 2006/112/ЕО, съобразно фактите по делото, не се констатира да е налице неяснота при тълкуването им, значението и смисълът на разпоредбите са ясни и не будят съмнение.

Също така доколкото отговорът на основния спорен момент относно какво следва да се разбира под съпътстваща доставка може да се извлече от практиката на Съда на ЕС. Налице са редица решения които дават отговор на въпроса какви са критериите за определяне на две доставки като едно икономическо цяло, което да налага еднаквото им третиране.

С оглед изложените аргументи, искането на касационния жалбоподател за отправяне на преюдициално запитване по реда на чл. 629 ГПК, във връзка с чл. 267 ДФЕС до СЕС, следва да бъде оставено без уважение.

При този изход на спора и заявена претенция за това от ответника по касационната жалба на НАП (виж 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 28 032,26 лева, изчислено на основание чл.8, ал.1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ БЕЗ УВАЖЕНИЕ искането на Л. Борднец-Зюстеме ГМБХ за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 2640 от 18.04.2023 г., постановено по адм. дело № 8418/2022 г. по описа на Административeн съд София-град.

ОСЪЖДА Л. Борднец-Зюстеме ГМБХ, със служебен номер от регистъра на НАП [номер], да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 28 032,26 (двадесет и осем хиляди тридесет и два лева и двадесет и шест стотинки) лева, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ

/п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ