Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и седми май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар С. П. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 3024/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") – София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощения главен юрисконсулт М. М. и от "Г. А. ЕООД, с ЕИК 121084020, срещу неблагоприятните за всеки от касационните жалбоподатели части от Решение № 517 от 19.01.2024 г., постановено по адм. д. № 9062 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт № Р-22221020004462-091-002 от 20.04.2021 г. (РА), издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) – София, потвърден с Решение № 1152 от 30.07.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта, с която са направени корекции на декларираните резултати по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) вследствие на отказано право на данъчен кредит по доставките, както следва: от „Дизайн БГ Къмпани“ ЕООД в общ размер на 26000,00 лв.; от Н. Д. 99 ЕООД в размер на 30220,00 лв.; от „СГС Билд“ ЕООД в размер на 1240,00 лв., от Т. Г. ЕООД в размер на 20443,00 лв.; от С. Б. К. ЕООД в размер на 4504,23 лв.; от Г. А. 2018 ЕООД в размер на 9134,00 лв.; от „И. В. ЕООД в размер на 6222,00 лв.; от Н. В. ЕООД в размер на 6375,50 лв.; от С. В. 2018 ЕООД в размер на 8366,00 лв. или общо за 112504,73 лв., а в останалата част оспорването срещу РА е отхвърлено - за отказаното право на данъчен кредит в размер на 19998,00 лв. по доставките от „А. Л. Б. ЕООД. Наред с това, на "Г. А. ЕООД са присъдени разноски за първоинстанционното производство по компенсация в размер на 1181,00 лв.

Първият касационен жалбоподател – директор на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта му, с която оспорването срещу РА е уважено и той е отменен в посочената по-горе част. Поддържа становище, че в обжалваната част решението е постановено при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Твърди се, че първоинстанционният съд безрезервно възприел представените от дружеството – жалбоподател частни документи като безспорно доказващи реалността на спорните доставки и грубо не зачел установената фактическа обстановка. В допълнение на изложеното по конкретни доставчици, се релевира довод за допуснато нарушение на чл. 193 ГПК, тъй като съдът в нарушение на съдопроизводствените правила не допуснал откриването на производство по оспорване истинността (автентичността) на редица документи. В обобщение на изложеното се поддържа становище, че по делото не са налице доказателства за реалността на спорните доставки и съдът не взел предвид фактите и обстоятелствата, изложени подробно в спорния РА и в ревизионния доклад (РД). Предвид изложеното в тази касационна жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение в посочената неблагоприятна за този касационен жалбоподател част, присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и на държавната такса за касационното оспорване.

Тази касационна жалба се оспорва от ответника по нея – Г. А. ЕООД в представен по делото писмен отговор.

С касационната жалба на "Г. А. ЕООД съдебното решение, предмет на проверка, се обжалва в частта, с която жалбата срещу РА е отхвърлена – в частта му, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 19998,00 лв. за данъчен период м. май 2020 г. по доставка от А. Л. Б. ЕООД. Поддържа се становище, че в тази обжалвана част решението е постановено при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Релевират се доводи, че съдът неправилно приел, че доставчикът не разполага с кадрова обезпеченост да изпълни доставките и е съобразил други нерелевантни за правото на данъчен кредит обстоятелства. Твърди се, че както от ревизираното лице, така и от доставчика са представени множество доказателства, които по безспорен начин доказват реалността на спорната доставка. Наред с това, стоката е индивидуализирана във фактурата, налице са доказателства за предаването й, плащането й, доказан е нейният произход и транспортирането й, като е налице осчетоводяване на фактурата както при ревизираното лице, така и при доставчика. По изложените в тази касационна жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение в така оспорената му част и отмяната на РА и в тази част относно непризнатото право на данъчен кредит по доставката от А. Л. Б. ЕООД. Претендират се сторените разноски за двете съдебни инстанции по тази част от спора.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател директор на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП се представлява от упълномощен процесуален представител, който от негово име поддържа касационната му жалба, а по същество моли уважаването й и оспорва касационната жалба на другата страна. Претендира присъждането на разноски по представени списъци на разноските и доказателства за извършването им.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател Г. А. ЕООД не се представлява. Представя писмено становище по същество на касационните оспорвания. Претендира присъждането на разноски.

Представителят на Върховната прокуратура дава писмено заключение за основателност на касационната жалба на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба на Г. А. ЕООД.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежни страни, за които обжалваното съдебно решение е неблагоприятно в съответните обжалвани от всеки от тях части и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъдат разгледани досежно тяхната основателност.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден от компетентен орган в съответствие с изискванията на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Изложил съображения, че РД и РА са издадени в установените срокове като са посочени фактическите и правни основания за издаването им и не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да повлияят на неговата законосъобразност.

Съдът взел предвид извършените от приходните органи процесуални действия в хода на спорното ревизионно производство и приобщените в ревизионната преписка документи, приети по делото като доказателства. Съобразил, че на основание чл. 45 ДОПК били извършени насрещни проверки на доставчиците, обективирани в протоколи за извършени насрещни проверки, както и представените във връзка с това документи. Подробно възпроизвел приетото от фактическа и правна страна от ревизиращия екип и в хода на оспорването на РА, в частта, подложена на съдебен контрол, и от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП.

Съдът дал вяра на показанията на разпитаните по делото свидетели, въз основа на които приел за установени редица релевантни обстоятелства, относими към реалността на спорните доставки и кредитирал приетото по делото без оспорване заключение на съдебно – икономическата експертиза (СИЕ), както по отношение осчетоводяването на спорните доставки, разплащането им по банков път, така и по отношение констатациите на вещото лице за извършени последващи облагаеми доставки и осчетоводяване на приходите от това. Съдът кредитирал и приетото заключение на съдебно – техническата експертиза (СТЕ), което е оспорено от страна на ответника в първоинстанционното производство, за което се обосновал при извършване на оценката му.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че спорният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, след провеждане на ревизионно производство, възложено от оправомощен за това орган по приходите, при спазване на съответните процедурни правила и е подписан с валидни квалифицирани електронни подписи. Съдът съобразил, че са налице договори, фактури, които са осчетоводени, приемо – предавателни протоколи (ППП), количествено – стойностни сметки (КСС), относно случаите, в които се касае за СМР, плащания, в по-голямата част и доказателства за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците. Приел, че спорният по делото въпрос е не дали са престирани стоки и услуги, предмет на доставките към ревизираното лице, а дали са доставени от фактуриралите ги доставчици. Въз основа на заключението на СИЕ съдът приел, че обстоятелствата, свързани с осчетоводяването на фактурите за доставките, декларирането и плащането им са идентични с установените в ревизионното производство, като допълнително установено от експертното заключение е извършването на последващи доставки, в която част съдът също кредитирал заключението доколкото вещото лице е проследило потока на стоки и услуги.

Съдът изложил обстойни съображения във връзка с доставките от всеки от доставчиците за причините, поради които намерил РА за незаконосъобразен и го отменил, както и относно доставката от А. Л. Б. ЕООД, чиято реалност намерил, че не е установена и доказана по делото, поради което в тази част отхвърлил оспорването на РА. Предвид изхода на спора, първоинстанционният съд присъдил на Г. А. ЕООД разноски в размер на 1181,00 лв. по компенсация.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон.

Необосновано на доказателствата по делото и на съдържанието на спорния РА е приетото от съда, че актът е издаден от лицата Т. И. на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и от Л. Б., възложила ревизията съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Видно от РА, той е издаден от Е. С. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и Л. Б. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията.

Установява се, че със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22221020004462-020-001 от 24.07.2020 г., издадена от Е. С., на длъжност началник на сектор Ревизии в О. Р. към Д. К. при ТД на НАП – София, на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК е възложено извършването на ревизия на Г. А. ЕООД за задължения по ЗДДС за периода от 01.01.2015 г. до 31.05.2020 г., като ревизията бъде извършена от Т. И. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Л. Б. – главен инспектор на приходите, при определен срок за това – три месеца. Заповедта е връчена електронно на ревизираното лице на 27.07.2020 г.

С. З. за изменение на ЗВР от 23.10.2020 г., издадена също от Е. С., посочената по-горе ЗВР е изменена в частта на срока, до който ревизията следва да завърши – 27.11.2020 г. Тази заповед е връчена също електронно на ревизираното лице на 04.11.2020 г.

С. З. за изменение на ЗВР от 24.11.2020 г., издадена от Е. С., е изменена заповедта от 23.10.2020 г. и е определен срок за завършване на ревизията – до 23.12.2020 г. Заповедта е връчена на ревизираното лице електронно на 25.11.2020 г.

На 12.01.2021 г., на основание чл. 117 ДОПК, съгласно посочените по – горе заповеди, е издаден РД за извършената на Г. А. ЕООД ревизия от екип от ревизори: Т. И. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Л. Б. – главен инспектор по приходите, връчен на ревизираното лице на 18.01.2021 г.

Установява се също така, че по т. 1 от Заповед № РД-01-149 от 05.03.2021 г., на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), директорът на ТД на НАП – София е освободил Т. И. от изпълнението на функциите на ръководител на екип, считано от 08.03.2021 г. като на лицето да не се изплаща допълнително сума към индивидуалната й основна месечна заплата считано от посочената дата.

С Решение № Р-22221020004462-098-001 от 17.03.2021 г. за изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадена от Е. С., на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, предвид заповедта от 05.03.2012 г. на директора на ТД на НАП – София и поради настоящо и предстоящо продължително отсъствие на Т. И. е счетено, че същата е в трайна невъзможност да изпълнява служебните си задължения и е решено да бъде иззето разглеждането и решаването на спорната ревизия (Р-22221020004462) от Т. И. в качеството й на ръководител на ревизия и е възложено правомощията по извършване на Л. Б. от ТД на НАП – София в това качество.

С. З. за изменение на ЗВР от 17.03.2021 г., издадена от Е. С., е изменена заповедта за изменение на ЗВР от 24.11.2020 г. в частта на ревизиращия екип, който да извърши ревизията, определен така: Л. Б. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Л. Б. – главен инспектор по приходите, при определен с предходната заповед срок за извършване на ревизията – до 23.12.2020 г.

За издаването на заповедите, посочени по – горе като издадени от Е. С., същата черпи правомощие от Заповед № РД-01-128 от 18.02.2020 г., издадена от директора на ТД на НАП – София. С т. I от тази заповед, на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП, във вр. с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, е наредено функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 03.02.2020 г. да се изпълняват от служителите в Отдел „Ревизии“ към Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – София, поименно изброени там, където по т. 5 е посочена Е. С. – на длъжност началник на Сектор „Ревизии“, в Отдел „Ревизии“ към Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – София. Наред с това, по т. III от същата заповед, във вр. с чл. 7, ал. 3 ЗНАП, на посочените по т. I от нея служители е възложено упражняването на правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК, считано от 18.02.2020 г.

На 20.04.2021 г. е издаден спорният РА в резултат на извършената на „Г. А. ЕООД ревизия, за което бил съставен РД от 12.01.2021 г. и след разглеждане на подаденото срещу него възражение от ревизираното лице от 01.03.2021 г. Актът е издаден от Е. С.. на длъжност началник на сектор – възложил ревизията и Л. Б.. – главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията.

Предвид така установеното, при извършената от настоящия съдебен състав проверка по чл. 218, ал. 2 АПК досежно правилното приложение на материалния закон от първоинстанционния съд, се налага извод за неправилност на направеното в обжалваното съдебно решение заключение за валидност на спорния РА.

По предписанието на чл. 7, ал. 3 ДОПК определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът.

В казуса, в контекста на установеното, изземването на разглеждането и решаването на ревизионната преписката от Т. И., не се установява да е налице нито една от изчерпателно изброените в цитираната разпоредба хипотези. Впрочем, в решението от 17.03.2021 г., с което е сторено изземването също не е налице конкретизация относно това.

Не са налице никакви данни за наличие на основание за отвод или самоотвод на Илиева, нито доказателства за промяна на длъжността й, която да води до отпадане на компетентността й. За последното липсват каквито и да е доказателства Илиева да е преназначена или да заема друга длъжност, при което да е загубила качеството си на орган по приходите. Такова доказателства не се явява и приобщената по делото като доказателство заповед от 05.03.2021 г. за освобождаването на Илиева от изпълнението на функциите на ръководител на екип, считано от 08.03.2021 г. В този смисъл тази заповед също не доказва основание за изземване съгласно решението от 17.03.2021 г.

Не може да се приеме, че е налице и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения от Илиева, което основание е вписано, но само формално, в решението за изземване от 17.03.2021 г. Както по-горе се написа, тази хипотеза е била обоснована в посочената заповед с „настоящо и предстоящо продължително отсъствие“ на лицето при липсата на каквато и да е конкретика (и доказателства). Липсата на конкретика при посочване на фактическото основание за издаване на решението от 17.03.2021 г. априори създава невъзможност за доказването му и в съдебното производство, тъй като препятства определянето на предмета на доказване. Отделно от това, „предстоящо продължително отсъствие“ без никаква конкретика на какво се позовава това основание не може само по себе си да служи като фактическо основание за издаването на решението и изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК. Разпоредбата е специална. Тя допуска изземване само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. Разпоредбата всъщност е израз на правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаването на конкретен въпрос или преписка. Изземването и възлагането на друг орган е регламентирано като изключение и то следва да се случва само при проявлението на регламентираните в закона предпоставки, които не се установени и доказани в случая. В казуса, след изтичане на срока на ревизията е изменен ревизиращият екип, като е определен нов орган по приходите за ръководител на ревизията и едновременно с това лицето е останало член на ревизиращия екип. Разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК вменява задължението на възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията да издадат РА, което определя тяхната материална компетентност, но в случая не е налице надлежно определяне на Божилова за ръководител на ревизията.

Първоинстанционният съд е следвало да съобрази коментираната неяснота по отношение отстраняването на Т. И. от случая, за попълването на която няма процесуален способ (предвид съдържанието на решението за това) и да направи извод за издаването на спорния РА при липса на компетентност за това у единия от подписалите го - Л. Б.. При определянето на Божилова за ръководител на ревизията не е съобразено, че в същото време тя има качеството на член на ревизиращия екип (виж последната заповед за изменение на ЗВР). Дублирането на двете функции създава неяснота в какво качество длъжностното лице е участвало в провеждането на ревизията. Ето защо, като извод на всичко изложеното, органът по приходите, подписал РА в качеството си на ръководител на ревизията въз основа на решението за изземване от 17.03.2021 г. не е притежавал материална компетентност за това, поради което издаденият при липсата й РА е нищожен акт. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на РА.

По изложените съображения, като не е съобразил липсата на доказателства за валидност на РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно съдебен решение, което макар да е валидно и допустимо, следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се обяви нищожността на спорния РА, без да се разглежда спора относно законосъобразността на РА и изводите на съда по този въпрос. В съответствие с предписанието по чл. 160, ал. 5 ДОПК, във вр. с чл. 173, ал. 2 ДОПК преписката следва да се изпрати на компетентния административен орган, който да съобрази задължителните указания по тълкуване и прилагане на закона, дадени в настоящото решение.

Предвид изводите на настоящия съд по същество на спора обжалваното съдебно решение следва да се отмени и в частта за разноските, които са присъдени по компенсация. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция, направеното искане от процесуалния представител на директора на Д "ОДОП" – София за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е неоснователно, а на "Г. А. ЕООД за присъждане на сторените разноски за две съдебни инстанции е основателно. Ето защо, НАП следва да бъде осъдена да заплати на "Г. А. ЕООД разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 2700, 00 лв. за първоинстанционното производство, за внесената държавна такса за това производство в размер на 50,00 лв., внесената част от депозитите за изготвяне на СТЕ и ССЕ в размер на по 250,00 лв., както и за внесената държавна такса за касационното производство в размер на 160,00 лв. или в общ размер на 3410,00 лв.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ, чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 160, ал. 5 ДОПК, във вр. с чл. 173, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 517 от 19.01.2024 г., постановено по адм. д. № 9062 по описа на Административен съд София - град за 2021 г. вкл. в частта за разноските, вместо което ПОСТАНОВЯВА:

ОБЯВЯВА НИЩОЖНОСТТА на Ревизионен акт № Р-22221020004462-091-002 от 20.04.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София, потвърден с Решение № 1152 от 30.07.2021 г., издадено от директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика - София при Централното управление на Националната агенция за приходите в частта, с която са направени корекции на декларираните резултати по Закона за данък върху добавената стойност вследствие на отказано право на данъчен кредит по доставките от „Дизайн БГ Къмпани“ ЕООД, от Н. Д. 99 ЕООД, от „СГС Билд“ ЕООД, от Т. Г. ЕООД, от С. Б. К. ЕООД, от Г. А. 2018 ЕООД, от „И. В. ЕООД, от Н. В. ЕООД, от С. В. 2018 ЕООД и от А. Л. Б. ЕООД.

ИЗПРАЩА административната преписка на компетентния орган по приходите при Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите – София.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на "Г. А. ЕООД, с ЕИК 121084020 сума в общ размер на 3410,00 (три хиляди четиристотин и десет) лв. за сторените разноски за първоинстанционното производство и за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА