Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тридесет и първи януари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора К. Н. изслуша докладваното от председателя Т. Н. по административно дело № 7127/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), подадена чрез гл. юрк. М. С., против решение № 64 от 05.04.2023 г., постановено по адм. дело № 303/2022 г. по описа на Административен съд – Перник, с което по жалба на Г. И. е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22001420003990-091-001 от 17.03.2022 г., издаден от М. К. — орган възложил ревизията и А. И. - ръководител на ревизията, потвърден изцяло с решение № 922 от 13.06.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК на ревизираното лице са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от Закона за данък върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ) в общ размер на 13 427.59 лв., в това число задължения в размер на 9 203.77 лв. за данъчни периоди, както следва 2014 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. и задължения за лихва за забава, в размер на 4 223 лв., като незаконосъобразен и НАП е осъдена да заплати на Г. И. съдебни разноски в размер на 2 550 лв.

В касационната жалба са наведени оплаквания за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че законът предвижда възможност за извършване на различни процесуални действия, както от органите по приходите, така и от ревизирания субект и след издаване на ревизионния доклад (РД). Тези процесуални действия (включително събиране и представяне на доказателства) са възможни в периода между издаването на РД и издаването на РА, с който приключва всяко ревизионно производство. Счита, че с РД се прави само предложение за установяване на задължения на ревизирания субект, а последните се установяват само и единствено с РА. Според касатора изтичане на срока за извършване на ревизията, не прави невъзможно спирането на ревизионното производство. Съдът е изложил противоречиви мотиви, по отношение на датата, на която е следвало да приключи ревизионното производство и неправилно е приел, че ревизията не е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Касаторът оспорва извода на първоинстанционния съд за допуснато процесуално нарушение в хода на производството, изразяващо се във връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК след определения срок за завършване на ревизията и твърди, че процесуалните действия по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК са законосъобразно осъществени и неправилно съдът ги игнорирал като невалидно извършени и не притежаващи доказателствена сила. Твърди, че съдът неправилно игнорирал доказателствата събрани след 11.12.2020 г., като не е изискал събирането на доказателства в съдебната фаза, с цел изясняване на спорните по делото факти, поради което обжалваното решение е постановено при неизяснена в цялост фактическа обстановка. Иска обжалваното решение да бъде отменено, като вместо него бъде постановено ново по същество, с което РА да бъде оставен в сила. Алтернатовно иска решението да бъде отменено, а делото върнато за разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанциии и разноски за платена държавна такса, съобразно представен списък (л. 35).

Ответникът – Г. И., чрез адв. В. П., в писмен отговор оспорва касационната жалба. Иска решението да бъде оставено в сила, като правилно постановено и претендира разноски по делото, съобразно представен списък (л. 36) и доказателства за направени разноски.

Прокурорът от Върховната прокуратура на Р. Б. дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

С процесния РА издаден от М. К. — орган възложил ревизията и А. И. - ръководител на ревизията, потвърден изцяло с решение № 922 от 13.06.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, на ревизираното лице, на основание чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в общ размер на 13 427.59 лв., в това число задължения в размер на 9 203.77 лв. за данъчни периоди, както следва 2014 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. и задължения за лихва за забава, в размер на 4 223 лв.

От фактическа страна първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е било възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р- 22001420003990-020-001/06.07.2020 г., издадена от началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП София, изменена по отношение на крайния срок до 11.12.2020 г. със ЗИЗВР № Р- 22001420003990-020-002/07.10.2020 г. и ЗИЗВР № Р- 22001420003990-020-003 от 09.11.2020 г. Производството е спряно със заповед Заповед № Р -22001420003990-023-001/14.12.2020 г., считано от 14.12.2020 г. и е възобновено със Заповед № Р-22001420003990-143-001/05.11.2021 г., считано от 05.11.2021 г. С Уведомление № Р-22001420003990-113-001/05.11.2021 г. на основание чл. 124, ал. 1 ДОПК ревизираното лице е уведомено, че са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за ревизирания период ще бъдат определени по реда на чл. 122 - чл.124а ДОПК. Предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в РД № Р-22001420003990-092-001/10.12.2021 г. В съответствие с предоставеното му от закона право по чл. 117, ал. 5, изр. второ ДОПК, ревизираното лице е поискал удължаване на срока за подаване на възражение срещу ревизионния доклад и срокът е удължен до 27.01.2022 г. Ревизираното лице е упражнило правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Ревизията е приключила с процесния РА.

Съгласно изяснената фактическа обстановка в решението, с РА са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху формирана данъчна основа по реда на чл. 122 и сл. ДОПК за периодите 2014 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. При съпоставката на имуществото и доходите на ревизираното лице за 2014 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. органите по приходите са констатирали недостиг на парични средства съответно в размер на 24 833.52 лв., 26 916.61 лв., 12490.35 лв. и 5 792.32 лв. За 2019 г. е прието, че имуществото и разходите превишават размера на декларираните приходи, доходи и източници за финансиране, като превишението е в размер на 22 000 лв.

Пред административния съд са разпитани като свидетелите Б. Б. (брат на ревизираното лице) и Р. М. (нотариус) и са приети заключения по основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза.

След обсъждане на представените доказателства съдът е приел, че процесният РА е издаден от компетентен орган по приходите съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК и в резултат от надлежно възложена ревизия със ЗВР от 06.07.2020 г.

За да уважи жалбата на ревизираното лице, административният съд е взел предвид факта, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК за констатиране на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК е изготвено на 05.11.2021 г. Последното е било връчено на адресата на 08.11.2021 г. след изтичането на определения срок на ревизията 11.12.2020 г., съгласно ЗИЗВР № Р- 22001420003990-020-003 от 09.11.2020 г. Изтичането на срока на образуваното по общия ред ревизионно производство е отрицателна процесуална предпоставка за упражняване на правомощията по чл. 122 ДОПК, доколкото засяга законосъобразността на установената данъчна основа по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ.

Допуснатото процесуално нарушение е довело съда до изводите за недоказаност на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК и за неприложимост на презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Съдът е приел, че превишението на разходите над приходите не представлява облагаем доход по материалния закон — чл. 35, т. 6 във вр. с чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ, поради което за ревизираните периоди 2014 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. не съществува и акцесорно задължение за лихви. Съдът се е позовал на разрешението на Тълкувателно решение № 11 от 03.12.2021 г. по тълк. д. № 3/2020 г. на ВАС.

По отношение на установените задължения за данъчния период 2019 г., първоинстанционният съд е приел, че приходните органи не са установили паричен недостиг, а са констатирали недеклариран доход в размер на 22 000 лв., като са приели, че в случая също е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и е определен размерът на данъка по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Съдът е приел, че неправилно като основание е посочена т. 7 вместо т. 2 на чл. 122, ал. 1 ДОПК, свързана именно с наличието на данни за укрити приходи или доходи. Съдът е обсъдил представените по делото доказателства и е стигнал до извода, че в тази част не е налице годен за облагане доход по общия ред, доколкото се касае за доход, получен в следствие на изпълнен договор за дарение, който по силата на чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ не подлежи на облагане. Според съда, за ревизираното лице е съществувала възможност да посочи полученото дарение в декларацията по чл. 50 ЗДДФЛ за данъчен период 2019 г., но тази разпоредба не създава за него задължение за това.

По изложените съображения първоинстанционният съд е приел, че РА е незаконосъобразен, поради което го е отменил изцяло.

Обжалваното решение е правилно.

Крайното заключение за незаконосъобразност на обжалвания РА е обосновано от съда в съответствие с установените по делото факти. Не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото.

Първоинстанционният съд обосновано е приел, че с последната ЗИЗВР е определен срок за извършване на ревизията до 11.12.2020 г. По делото не е било спорно, че заповедта за спиране на ревизионното произеводство е издадена на 14.12.2020 г., след изтичане на срока за извършване на ревизията. Не е било спорно и обстоятелството, че заповедта за възобновяване на ревизията и уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК са с дата 05.11.2021 г. и са връчени на ревизираното лице на 08.11.2021 г. РД е следвало да се издаде до 19.11.2021 г., а е издаден почти месец след това - на 10.12.2021 г. Процесният РА също е издаден след изтичане на законоустановения срок. Настоящият състав споделя извода на съда, че всички нарушени срокове са инструктивни, поради което не водят до извод за съществено опорочаване на ревизионното производство.

От съществено значение за спора е обстоятелството, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 е издадено и връчено след изтичане на срока за извършване на ревизията, както и че след 11.12.2020 г. са събрани доказателствата, обосноваващи констатациите в РА. В случая процесуалното действие по чл. 124, ал. 1 ДОПК е извършено след приключването на ревизията и не може да служи като годно основание за преминаване към особения ред за облагане по чл. 122 и сл. ДОПК.

Правилно решаващият съд е квалифицирал допуснатите от ревизиращия екип нарушения за процесуалните правила като съществени, тъй като засягат законосъобразността на установената отрицателна данъчна основа или недостиг на парични средства от превишение на разходите на ревизираното лице над декларираните и получени доходи за данъчни периоди 2014 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. Разходите, направени от задълженото лице, се считат за подлежащ на облагане доход само по силата на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, която е приложима единствено, ако ревизията е по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Те не представляват облагаем доход по материалния закон - чл. 35, т. 6 във вр. с чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ и не подлежат на облагане по общия ред. В конкретния случай поради незаконосъобразно проведена ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, презумпцията по чл. 123 ДОПК, е неприложима.

Правилно административният съд е приел, че съществено нарушение на закона е налице и от гледна точка на мотивите и изводите в Тълкувателно решение № 11 от 03.12.2021 г. по тълк. д. № 3/2020 г. на ВАС, съгласно което, при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Не може да се извърши облагане на дохода, тъй като няма установен източник на този доход, който да бъде отнесен към хипотезата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а данъчна основа, която се равнява на превишаването на разходи над приходи, представлява единствено разход на данъчно задълженото лице. Доказателствената тежест за наличие на облагаем доход в случая е на органите по приходите при стриктно спазване на административнопроизводствените правила.

За 2019 г. приходните органи не са установили паричен недостиг на ревизираното лице, а е констатиран недеклариран доход в размер на 22 000 лв. Във връзка с тази сума са представени писмени доказателства – нотариално заверен договор за дарение от 28.08.2019 г., сключен между ревизираното лице и дарителя и доказателства, че сумата в размер на 22 000 лв. е преведена по банков път. Първоинстанционният съд е кредитирал тези доказателства, като е приел, че установеното с писмените доказателства изцяло се подкрепя от показанията на разпитаните пред съда свидетели - дарителя и от нотаруса, който е заверил договора за дарението. Правилен и обоснован на събраните по делото доказателства е изводът на първоинстанционния съд, че след като е налице доход, получен в следствие на договор за дарение, то по аргумент на чл. 13, ал. 2 ЗДДФЛ, той не подлежи на облагане. Настоящият състав споделя напълно изложените мотиви от първоинстанционния съд, в тази насока и препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изречение второ АПК.

Обжалваното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора на ответната страна следва да бъдат присъдени направените и доказани разноски пред касационна инстанция в размер на 1 700 лв. По делото са представени доказателства за платен адвокатски хонорар в размер на 1 700 лв. и същият е претендиран своевременно. В представеният списък по чл. 80 ГПК (л. 36) са претендирани и разноски, направени пред администератиувния съд, но същите са присъдени с обжалваното решение и настоящият състав не следва да ги обсъжда.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 64 от 05.04.2023 г., постановено по адм. дело № 303/2022 г. по описа на Административен съд – Перник.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Г. И., с [ЕГН], от [населено място], [улица]разноски за касационна инстанция в размер на 1 700 (хиляда и седемстотин) лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА