Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на пети февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Д. П. Членове: В. Ш. М. Т. при секретар С. Т. и с участието на прокурора А. П. изслуша докладваното от съдията В. Ш. по административно дело № 7527/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, район [район], [улица], представлявано от изпълнителния директор д-р Г. М., подадена чрез пълномощника адв. Б., срещу Решение № 3840/12.06.2023 г., постановено по адм. дело № 7253/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт (РА) № Р-22222520002764-091-001/11.03.2021 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) № П-22222521054673-003-001/23.03.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 854/07.06.2021 г. на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че ревизията е продължила повече от законовия тримесечен срок. В подробно изложение оспорва извода на съда, че мястото на доставка на процесните услуги е на територията на страната и същите представляват облагаеми доставки. Счита, че клиничните изпитвания са необлагаеми доставки. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски.

О. Д. на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. М., в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за нейното отхвърляне. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА № Р-22222520002764-091-001/11.03.2021 г., поправен с РАПРА № П-22222521054673-003-001/23.03.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 854/07.06.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД са определени допълнителни задължения по ЗДДС за д. п.м.12.2014г., м.02 и 03.2015г.,от м.06.2015г. до м.05.2016г. вкл., м. 08,09и м.10.2016г., от м. 12.2016 г. до м.03.2017г., от м.05 до м.07.2017г., от м. 09.2017 г. до м.01.2018г., от м.03 до м.06.2018г., от м.08.2018г. до м.09.2019 г.,и от м. 11.2019 г. до м.03.2020 г. вкл., общо в размер на 71 229.98 лв. главница и лихви за забава в общо в размер на 17 609.10 лв.

В хода на ревизията е установено, че дейността на дружеството е диагностика и лечение на хематологични заболявания, научноизследователска и учебна дейност в областта на клиничната хематология. Установено е, че през ревизираните периоди то е извършвало клинични проучвания по сключени договори с чуждестранни дружества БАЙЕР ФАРМА АГ Германия, АЛНИЛАМ ФАРМАСЮТИКЪЛС САЩ, СИДАРА ТЕРАПЮТИКС Инк. САЩ, ДЕБИОФАРМ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ СА Швейцария, КАТАЛИСТ БАЙОСАЙЪНСИЗ.

На стр. 10-12 от ревизионния доклад са описани подробно издадените от жалбоподателя на Пси фарма съпорт ЕООД фактури. Фактурите са с предмет - клинично проучване или изследвания. Констатирано е, че през ревизираните периоди жалбоподателят има сключени договори за провеждане на клинични изпитвания и с други клиенти, регистрирани в България дружества - ПМА-ФАРМА МАРКЕТИНГ АДВАЙЗОРС ЕООД, ГЛАКСОСМИТКЛАЙН ЕООД, АБВИ ЕООД, АМДЖЕН БЪЛГАРИЯ ЕООД, БАЙЕР БЪЛГАРИЯ ЕООД, ФАРМАСЮТИКЪЛ РИСЪРЧ АСОШИЕЙТС БЪЛГАРИЯ ЕООД, СОФИЯ БИО ООД.

Установено е било, че във всички, издадени от Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД, фактури във връзка с договорите, не е начислен данък върху добавената стойност /ДДС/. Ревизиращият екип е приел, че обективираните с фактурите доставки не са освободени, тъй като не попадат под разпоредбата на чл. 39 от ЗДДС - доставки, свързани със здравеопазването, и кореспондиращата с нея разпоредба на чл. 132, т. 1, б. б, б. в и б. г от Директива 2006/112/ЕО -Освобождавания за някои дейности от обществен интерес.

Освен горното, ревизиращите са приели, че мястото на доставките е територията на страната, тъй като фактурите са издадени на контрагенти, регистрирани на територията на България. Съответно в случая е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2, предл. първо от ЗДДС, която гласи, редакция в сила от 01.01.2010 г., че мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

При така установената фактическа обстановка административният съд е обосновал извод за законосъобразност на процесния ревизионен акт.

По спорния по делото въпрос дали извършените доставки на услуги - клинично проучване и изследвания, фактурирани с процесните фактури, са освободени по смисъла на чл.39 от ЗДДС съдът е приел, че процесните услуги, извършвани от жалбоподателя, не могат да бъдат определени като такива, целящи диагностициране, лечение и доколкото е възможно излекуване на болестите или здравословните проблеми, т. е такива, които да попадат в обхвата на болничната и медицинската помощ.

Изложени са и мотиви, че доколкото в спорните фактури като получатели не са посочени чуждестранни данъчно задължени лица, индивидуализирани с идентификационния номер, издаден от друга държава членка, то правилно органите по приходите са приели, че доставките не са с място на изпълнение извън територията на страната съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, тъй като е постановено при неизяснена фактическа обстановка, което е довело до неговата необоснованост.

Съгласно чл.39, т.1 ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.

Посочената разпоредба от националния закон транспонира условията за освобождаване, предвидени в глава 2, на дял ІХ от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година на Съвета относно общата система на ДДС /Директива 2006/112/ЕО/ за освобождаването от ДДС на някои дейности от обществен интерес и по - конкретно на доставките по чл. 132, параграф 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО.

Съгласно чл.132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО държавите - членки освобождават болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер. По силата на чл. 132, параграф 1, буква в) от същата директива, държавите членки освобождават предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка. Цитираните норми от действащата Директива 2006/112/ЕО са идентични по съдържание с чл.13 А, параграф 1, буква б) и буква в) от Шеста директива /отм./. Поради това тези норми следва да се тълкуват по един и същи начин, а съдебната практика относно случаите на освобождаване по отменената директива е относима към тълкуването на чл. 132, параграф 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО / в този смисъл т.27 от решението на Съда по дело С-86/09(Future Health Technologies - FHT)/.

Въпросът за това кои услуги могат да бъдат определени като здравни (медицински) и пряко свързаните с тях е обсъждан от Съд на Европейския съюз (СЕС) във връзка с прилагането на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.

Съгласно практиката на СЕС понятията здравни (медицински) услуги и извършване на здравни (медицински) услуги обхващат услугите с цел диагностициране, терапия, и доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето. Т.е медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата чл.13, А, праграф 1, букви б) и в) от Директивата.

Според 1, т.24 ЗЛПХМ клинично изпитване на лекарствен продукт е клинично изпитване по смисъла на чл.2, парграф 2, точка 2 от Регламент (ЕС) №536/2014, като в самия регламент се борави с две понятия:клинично изследване и клинично изпитване. Анализът на съдържанието на тези понятия води до извод, че клиничното изпитване включва в себе си клинично изследване и следва да отговаря на някои от следните условия: а) решението за предписването на конкретна терапевтична стратегия на участника се вземе предварително и не попада в рамките на нормалната клинична практика на засегната държава членка; б) решението да се предпишат изпитваните лекарствени продукти се взема заедно с решението за включване на участника в клиничното изследване, или в) в допълнение към нормалната клинична практика спрямо участниците се прилагат процедури за диагностика или мониторинг.

В случая съдът е приел, че процесните услуги, извършени от Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД, не могат да бъдат определени като такива, целящи диагностициране, лечение и доколкото е възможно излекуване на болестите, без да е изяснено от фактическа страна какво точно представляват извършените от ревизираното дружество услуги по клинично проучване (посочено като предмет във фактурите), съответно клинично изпитване (посочено като предмет на договорите, представени към фактурите). Съставът на административния съд не е установил също така какви дейности включват процесните изпитвания, извършени от Специализирана болница за активно лечение на хематологични заболявания ЕАД.

Предвид забраната за нови фактически установявания от настоящата инстанция чл. 220 от АПК, изложеното налага отмяна на съдебния акт в неговата цялост и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Настоящият съдебен състав счита, че за правилното разрешаване на спора е необходимо да се назначи съдебно-медицинска експертиза със задачи вещото лице да отговори на въпросите какви дейности включват извършените и фактурирани от ревизираното дружество клинични изпитвания; дейностите по клиничните изпитвания по процесните фактури и договори включват ли диагностициране и провеждане на лечение на определени лица и то част ли е от процеса по клинично изпитване на лекарствени продукти; дейностите осъществяват ли се под контрола на лица с медицинско образование и осъществяват ли се на територията на лечебното заведение.

Едва тогава на база представените и събрани доказателства съдът следва да направи извод дали предоставените услуги по клинични изпитвания представляват здравни (медицински) услуги и пряко свързани с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения съгласно чл.39, т.1 от ЗДДС.

С оглед на всичко изложено решението като неправилно следва да бъде отменено, а делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При повторното разглеждане на делото на основание чл.171, ал.2 от АПК съдът следва да назначи съдебно-медицинска експертиза, като се съобрази с горепосочените указания на настоящия касационен състав и въз основа на която при съвкупен анализ с останалите доказателства по делото да извърши преценка относно материалната законосъобразност на РА.

По разноските следва да се произнесе административният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 3840/12.06.2023 г., постановено по адм. дело № 7253/2021 г. по описа на Административен съд София-град.

ВРЪЩА ДЕЛОТО за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-град.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ

секретар:

Членове:

/п/ ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА

/п/ МАРИЯ ТОДОРОВА