Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на шести февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: СВИЛЕНА ПРО. Д. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 7532/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), против Решение № 1016/11.07.2023 г., постановено по адм. д. № 2918/2022 г. по описа на Административен съд – Варна. С него по жалба на М. Д., [ЕГН], е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Варна, потвърден с Решение № 230/13.12.2022 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП и в полза на жалбоподателя са присъдени деловодни разноски в размер на 4 092 лв.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва правните изводи на съда за неустановеност на всички предпоставки по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизираното лице. Твърди, че в качеството си на управител на „Кар трейдър“ ЕООД целенасочено е укрило факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и това в случая е възпрепятствало събирането на установените с РА на дружеството публични задължения. В тази насока са развитите аргументи за неправилна преценка от страна на решаващия съд и наличие на причинно-следствена връзка в случая между укритите факти и несъбираемостта на задълженията на „Кар трейдър“ ЕООД по ЗДДС. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго по същество, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски в общ размер на 23 042,87 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатената държавна такса за касационно обжалване.
Ответникът – М. Д., чрез процесуалния си представител адв. Н. Ч., оспорва касационната жалба като неоснователна по аргументи, изложени в писмен отговор от 04.08.2023 г. и в хода по същество. Отправя искане обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция, съгласно договор за правна защита и съдействие от 04.08.2023 г., вносна бележка от същата дата и представен списък по чл. 80 ГПК.
Прокурорът от Върховната прокуратура на Р. Б. дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция за правилна преценка от страна на първоинстанционния съд по спорните предпоставки от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК.
Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд – Варна е бил РА № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 230/13.12.2022 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорност по реда на чл. 19, ал. 1 ДОПК на М. Д. за непогасени задължения за ДДС на „Кар трейдър“ ЕООД за периода м.01 – м.09.2019 г., в общ размер на 116 914,18 лв. и лихви за просрочие в размер на 39 254,78 лв.
Фактическите установявания по делото обобщават извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство, изводите на органите по приходите и показанията от разпита на св. Стоянов. Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № Р-03000322002517-092-001/12.09.2022 г., който е връчен на адресата по електронен път на 13.09.2022 г. Срещу констатациите в доклада е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, което е преценено като неоснователно при издаване на процесния РА. В периода от 18.10.2007 г. до 05.05.2020 г. управител и едноличен собственик на „Кар трейдър“ ЕООД е бил М. Д.. С договор за продажба на дружествен дял от 28.04.2020 г., съставен в съответната нотариална форма, ревизираното лице е прехвърлило дружествените си дялове на И. А.. На търговското дружеството е издаден РА № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г., който е влязъл в сила и задълженията по него не са внесени от дружеството.
След извършена проверка решаващият съд е потвърдил валидността на РА, приемайки че е издаден от компетентни органи по приходите - чл. 119, ал. 2, изр. първо ДОПК и при спазване на изискванията за форма на чл. 120, ал. 1 ДОПК. Приложените ЗВР, РД и РА по делото са съставени като електронни документи по смисъла на Регламент (ЕС) № 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23.07.2014 г. и ЗЕДЕУУ и са подписани от издателите с валидни КЕП. Наведените възражения с жалбата за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията са обсъдени и отхвърлени от съда като неоснователни.
За да отмени процесния РА като незаконосъобразен, на първо място административният съд е извел необходимите предпоставки за реализирането на отговорността по реда на чл. 19, ал. 1 ДОПК. След преценка на фактическата обстановка по делото е направил крайно заключение, че фактическият състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК не е осъществен. От анализа на доказателствата по делото е прието, че са установени първите две условия - ревизираното лице има качеството управител на задълженото юридическо лице в процесния период и дружеството има непогасени задължения за ДДС.
В мотивите на съдебния акт по същество са изложени съображения относно липсата на причинно-следствена връзка между сочените от органите по приходите действия и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. В тази насока е формиран извод, че декларирането в СД по чл. 125 ЗДДС на непризнатите впоследствие при ревизията на „Кар трейдър“ ЕООД доставки с право на данъчен кредит от М. Д. е проява на укриване, което е относимо към дължимостта на данъци от дружеството, но не и към тяхното събиране. Според съда дори да се приеме, че с подаването на СД е налице „укриване“ по смисъла на 19, ал. 1 ДОПК, невъзможността да бъдат събрани задълженията не се дължи пряко на неправилно определения резултат за данъчни периоди от м. 01 до м. 09.2019 г., а е опосредена от други действия на управителя във връзка с тегленията на каса през 2020 г. от разплащателните сметки. Предприетите действия от физическото лице, свързани с отклонението на средства на дружеството, представляват предпоставка за реализиране на отговорността съгласно чл. 19, ал. 2 ДОПК и не е следвало да бъдат смесвани с предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Прехвърлянето на дружествените дялове в момент преди започването на ревизията и установяването на задълженията също не води до извод за обосновано ангажиране на солидарната отговорност с РА.
Така постановеното решение от Административен съд – Варна е валидно и допустимо, но неправилно.
Налице е релевираното касационно основание за отмяна неправилно приложение на материалния закон. Правилно съдът приема, че между страните не е налице спор по фактите, а по правилното тълкуване и приложение на закона.
По делото е изяснено, че през ревизираните периоди управител и едноличен собственик на „Кар трейдър“ ЕООД е бил М. Д.. В резултат от ревизията, приключила с издаване на РА № Р-03000320005000-091-001/15.02.2021 г., на дружеството са определени допълнителни задължения за довнасяне на ДДС в размер на 116 914,18 лв. и лихви за просрочие в размер на 20 124,78 лв. Последните произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставка на автомобили втора употреба, издадени от „М. Ф. ЕООД, „Евро 999“ ЕООД и „А. Б. ЕООД.
В съответствие с доказателствата по делото административният съд обосновано е приел за неоснователен опитът на процесуалния представител на органите по приходите да аргументира тезата за правилно приложение с РА на института на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Според доводите, основната причина да не бъдат събрани публичните задължения се явява включването на фактурите от управителя в дневниците за покупките на дружеството и в резултатите по СД за ДДС. Неправилно е разбирането, че в тази насока спомагателно значение имат обстоятелствата във връзка с трансакциите по банковите сметки на дружеството за периода 01.01.2019 г. – 28.04.2020 г. (тегления от касата на дружеството и изплащан дивидент), както и прехвърлянето на дружествените дялове по договора от 28.04.2020 г. Поради това обосновано първоинстанционният съд е приел, че декларирането в случая е относимо към ревизията на „Кар трейдър“ ЕООД и не е достатъчно за установяване на причинно-следствената връзка или казано по друг начин, солидарната отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК се отнася до укриване на факти и обстоятелства, водещи до невъзможност за събиране на задълженията.
С цел вменяване на отговорност на трето лице в хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК е необходимо съответните предпоставки да бъдат изпълнени кумулативно като доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите съгласно чл. 170, ал. 1 АПК вр. с § 2 от ДР ДОПК. В разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК не са въведени презумпции за недобросъвестност или относно причинно-следствената връзка, които подкрепят доводите в касационната жалба.
Както отбелязва и касаторът обаче, не може да бъде споделено безкритично разбирането на първоинстанционния съд, че лексическото значение на думата „укриване“ в разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК насочва изцяло към затаяване на факти, а не към излагане на неслучили се такива (визирайки подаването на СД по чл. 125 ЗДДС с данни за получените облагаеми доставки от дружеството). Последното не води до противоположно на направеното заключение от решаващия съд за недоказаност на предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Действително е налице неоправдано стесняване в обхвата и значението на коментираната законова разпоредба, тъй като „укритите“ факти и обстоятелства може да са пряк резултат както от бездействие, така и от действие на лицето, изразяващо се в съзнателно деклариране на неверни данни с цел да се прикрие действителното положение. В този смисъл е и практиката на ВАС по приложението на института на отговорността на третото лице.
Първоинстанционният съд обаче не е съобразил, че както в процесния РА, така и в потвърждаващото го решение на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна, всъщност се твърди наличие на предпоставките по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за ангажиране на отговорността на М. Д. за непогасени задължения за ДДС на „Кар трейдър“ ЕООД.
Нормите на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК уреждат два отделни състава на отговорността и прояви на неправомерно поведение на третото лице (укриване по ал. 1 и разпоредителни действия, плащане или отчуждаване на имущество по ал. 2), водещи до невъзможност съответните задължения да бъдат събрани, респективно погасени. Обсъдените от ревизиращия екип предпоставки по ал. 2, които са застъпени и в потвърждаващото решение на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна и в касационната жалба, са констатираните от ревизиращия екип разпоредителни действия с финансови средства по/от сметките на дружеството (чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК), които всъщност са довели до невъзможност да бъдат събрани, установените впоследствие с РА задължения на дружеството.
Приложимият в случая фактически състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК урежда изчерпателно елементите, които следва да са дадени кумулативно: 1. Субект на отговорността - управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски; 3. Недобросъвестно извършване на някое от посочените в т. 1 или т. 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК действия; 4. Невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения; 5. Причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията; 6. Граници на отговорността - по арг. от чл. 19, ал. 4 ДОПК същата е ограничена до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото.
Страните по делото не спорят, че през ревизираните периоди М. Д. е едноличен собственик и управител на „К. Т. ЕООД. Е. Д. в качеството си на представляващ дружеството, е упражнявал пряк контрол върху стопанската дейност на юридическото лице и е подписвал подаваните декларации и документи въз основа на които са възникнали задълженията. При това положение управителят е бил наясно с финансово-икономическото състояние на дружеството и е следвало да не извършва действия, които биха попречили да бъдат погасени публичните му задължения за данъци.
На „К. Т. ЕООД е извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства за периода 01.01.2019 г. – 30.09.2019 г., приключила с издаването на Протокол № П-03000319177211-073-001/31.03.2020 г., връчен по електронен път на 31.03.2020 г., в който подробно са описани предприетите процесуални действия във връзка с упражненото право на данъчен кредит по фактури, издадени от „М. Ф. ЕООД, „Евро 999“ ЕООД и „А. Б. ЕООД. Органите по приходите са установили множество противоречиви данни по доставките от тези доставчици. Прехвърлянето на търговското предприятие е извършено по-малко от месец след това - на 28.04.2020 г., на безработно лице с нисък социален статус, което е едноличен собственик на капитала и управител на още 181 дружества с големи задължения и дерегистрирани по ЗДДС. Съгласно представените извлечения от банковата сметка на дружеството за периода 01.01.2019 г. – 28.04.2020 г. на М. Д. са изплатени суми с основание „изплащане на дивидент“ – общо в размер на 50 000 лв. и от него са били изтеглени парични средства на каса в общ размер 794 175,88 лв., внесени са били 260 000 лв. с вписано основание „Връщане на заем“. На 27.04.2019 г. – денят, предхождащ прехвърлянето на дружествените дялове, М. Д. е изтеглил и последните налични суми по сметката на дружеството.
Недобросъвестността и причинно-следствената връзка в случая се извеждат от описанието на фактите и действията, които според ревизиращите осъществяват състава на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Описаните действия на разпореждане с имуществото на дружеството, осъществени след извършената проверка от органите по приходите, попадат в презумпцията за недобросъвестност, въведена с ал. 11 на чл. 19 ДОПК. При това положение безспорно е налице и субективната страна на състава на отговорността в случая, тъй като ревизираното лице е било запознато с характера и значението на действията си и съзнателно е искало или допускало настъпването на предвидените законови последици.
С оглед на изложеното, въпреки че органите по приходите дават превес на аргументите си за наличие на основанието по чл. 19, ал. 1 ДОПК, те всъщност твърдят наличие на основание за ангажиране на отговорност и по двете алинеи на чл. 19 ДОПК и чрез събраните доказателства и изложените фактически и правни доводи в процесния РА установяват наличие на основание за ангажиране на отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК на М. Д. за задълженията на управляваното от него дружество „К. Т. ЕООД. Като е достигнал до други правни изводи, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което жалбата на М. Д. срещу РА № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г. бъде отхвърлена като неоснователна.
При този изход от делото и своевременно заявената претенция на процесуалния представител на касатора, с оглед на конкретния материален, интерес на НАП (по арг. от § 1 т. 6 ДР АПК) се дължат разноски в общ размер на 23 042,87 лв. за двете съдебни инстанции, както следва: юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, изчислено по чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и заплатена държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 249,35 лв.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 1016/11.07.2023 г., постановено по адм. д. № 2918/2022 г. по описа на Административен съд – Варна, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на М. Д., [ЕГН], против Ревизионен акт № Р-03000322002517-091-001/27.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 230/13.12.2022 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА М. Д., [ЕГН], да заплати на Национална агенция за приходите разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 23 042,87 лв. (двадесет и три хиляди четиридесет и два лева и осемдесет и седем ст.).
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА
секретар:
Членове:
/п/ С. П. п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА