Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора К. Н. изслуша докладваното от съдията Е. И. по административно дело № 8091/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано по касационна жалба на „А. П. ЕООД, подадена чрез адв. Ч. срещу решение № 120 от 27.06.2023 г. по адм. дело № 396 по описа на Административен съд гр. Перник за 2022 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р- 22001421004922-091-001 от 12.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден частично с решение № 1034 от 01.07.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) - София, с който на дружеството са установени задължения по Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за д. п. 07.2019 - 09.2019 г. и м.08.2020 г. и задължения за корпоративен данък за 2019 г. и 2020 г. в едно с лихвите за забава, като неоснователна.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при наличие на всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че от представените по делото доказателства се установява, че спорните доставки на стоки по фактурите издадени от „Ди Ем Груп 5“ ЕООД, „Н. Т. ЕООД и от „Левъл МС“ ЕООД са реални. Предмет на доставките са строителни материали, неразривно свързани с извършваната от ревизираното лице дейност. Касаторът твърди, че представените приемо-предавателни протоколи (ППП) са подписани двустранно, като са извършени плащания, издадени са първични счетоводни документи и има съставени отчетни регистри, а доставчиците са включили фактурите в отчетните си регистри по ЗДДС. В касационната жалба са изложени съображения, че продажбите на ревизираното лице не биха могли да бъдат извършени в декларираните обеми при условие, че се отрече реалността на спорните доставки. Изводите на съда са изградени изцяло въз основа на косвени обстоятелства и предположения.

Касаторът твърди, че съдът е игнорирал приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ).

Относно твърдяната липса на кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на доставките, моли да бъде съобразена т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11.

Относно произхода на стоката иска да бъде съобразено, че неустановяването на обстоятелства за произхода на стоката, като и непълната документация относно предходни доставки не може да бъде довод и основание за отказване на правото на данъчен кредит. В този смисъл се позовава на Решение № 10157 от 29.07.2009 г. по адм. д. № 15345/2008 r., I отд. на ВАС; Решение № 8316 от 26.07.2006 г. по адм. д. № 10287/2005 r., I отд. на ВАС; Решение № 10841 от 23.12.2004 г. по адм. д. № 4139/2004 r., I отд. на ВАС; Решение № 6931 от 19.07.2004 г. по адм. д. № 11143/2003 r., I отд. на ВАС, Решение № 1042 от 20.01.2011 г. по адм. д. № 3679/2010 r., I отд. на ВАС; Решение № 12311 от 21.10.2010 г. по адм. д. № 4299/2010 r., I отд. на ВАС; Решение № 10157 от 29.07.2009 г. по адм. д. № 15345/2008 r., I отд. на ВАС; Решение № 9026 от 28.07.2008 Г. г. по адм. д. № 5169/2008 г., I отд. на ВАС и др.

Твърди, че е в тежест на приходната администрация да докаже знанието у получателя относно обстоятелството, че доставчик участва в данъчна измама.

Съдът неправилно е приел, че доставките са извършени от други лица, а не от доставчиците по фактурите. Такова обстоятелство не е установено по делото, не се твърди и не се доказва от представителите на НАП.

В касационната жалба са изложени съображения, че решението е неправилно и по отношение на установените с ревизионния акт задължения по ЗКПО. Органът по приходите неправилно е извършил изменение в посока на увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумите по фактурите от доставчиците „Ди Ем Груп 5“ ЕООД „Н. Т. ЕООД и „Левъл МС“ ЕООД. В счетоводството на ревизираното лице е отразен извършения разход при спазване на всички изисквания на закона. Осчетоводено е и получаването на доставката. Твърди, че осчетоводяването на ДДС по доставките съгласно изискванията на ЗДДС няма никакво отношение към признаването на извършения разход по същите фактури. В този смисъл се позовава на Решение № 495 от 11.01.2012 г. по адм. дело № 3767/2011 г. по описа на ВАС, VIII отд.

Счита, че и лихвите за забавено плащане са неправилно установени поради неправилно установяване на данъчната основа и на падежа на всяко задължение.

Иска решението да бъде отменено като неправилно и вместо него да бъде отменен ревизионния акт.

Претендира разноски по делото за двете инстанции, съобразно представен списък (л.30).

Ответникът – директорът на Дирекция „ОДОП” - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Д. в съдебно заседание, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение, съобразно представен списък (л.28).

Върховната прокуратура на Р. Б. чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и като съобрази становищата на страните, намира следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт.

Разгледана по същество е неоснователна.

С процесния ревизионен акт, на ревизираното лице, поради формиран извод за липса на реални доставки, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 6 ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен по 4 фактури издадени от „Ди Ем Груп 5“ ЕООД, по 8 фактури, издадени от „Н. Т. ЕООД и по 1 фактура, издадена от „Левъл МС“ ЕООД общо в размер на 14 589.87 лв. и са установени задължения по ЗКПО за довнасяне на корпоративен данък в размер на 8 579.25 лв., като са начислени и съответните лихви.

Първоинстанционният съд е изложил установените пред него факти за всеки от доставчиците, като са обсъдени приложените доказателства в хода на ревизионното производство и пред съда.

От „Ди Ем Груп 5“ ЕООД са представени чрез придружително писмо писмени обяснения, в които е заявено, че фирмата няма сключени договори с ревизираното лице, защото се касае за единични сделки и недълготрайни търговски взаимоотношения. Доставчикът е посочил, че стойността на фактурите е платена в брой, като транспортът е осъществен за сметка на клиента. Всички ППП са подпечатани с печат на дружеството получател и съставител, като са обозначени имената на лицата, положили подписите си, а именно за получател е разписано лицето И. А., а за съставил М. В..

За доставчикът „Н. Т. ЕООД е установено, че собственикът на дружеството - Н. М. е починал на 01.03.2021 г. като към момента на съставяне на протокола не е установено прехвърляне на дружеството и правоприемане на собствеността му. При извършена проверка в информационната система на НАП е установено, че в дневниците за продажби и СД по ЗДДС на дружеството са установени следните фактури, издадени на ревизираното лице: № 000000074 от 21.08.2019 г.; № 000000062 от 14.08.2019 г.; № 000000071 от 20.08.2019 г.; № 0000000121 от 26.09.2019 г.; № 000000114 от 20.09.2019 г.; № 0000000108 от 17.09.2019 г.; № 0000000105 от 16.09.2019 г.; № 0000000118 от 25.09.2019 г. Пред първоинстанционния съд от ревизираното лице са представени аналитичен регистър на „НИК ТРЕЙД“ ЕООД за период 2019 г. (л. 129), осем броя ППП с дата 20.08.2019 г., 14.08.2019 г., 17.09.2019 г., 16.09.2019 г., 20.09.2019 г., 21.08.2019 г., 25.09.2019 г., 26.09.2019 г. (л. 133-140), хронологичен регистър на „НИК ТРЕЙД“ ЕООД за 2019 г., фактура № 00000056 от 14.08.2019 г., фактура № 000000071 от 20.08.2019 г., фактура № 000000074 от 21.08.2019 г.

На доставчикът „Левъл МС“ ЕООД не е връчено ИПДПОЗ, тъй като на адреса не е открит представител на дружеството.

По делото са приети заключения по основна и допълнителна ССЕ. Вещото лице е дало заключение, че всички процесии фактури са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице. По процесиите сделки, по които доставчик е „Левъл МС“ ЕООД не са налице данни за осъществено плащане, а по сделките с доставчик „Ди Ем Груп 5“ ЕООД и „Н. Т. ЕООД са налице данни за осъществено плащане, което е подробно посочено в таблица, изготвена от вещото лице. Доставките са намерили отражение и са осчетоводени по счетоводна сметка 601 „Разходи за материали“, която счетоводна сметка по правилата на счетоводството се приключва със сметка 611 „Разходи за основната дейност“. Закупените материали от страна на ревизираното дружество не са налични по счетоводни данни, а са вложени в ремонт и поддръжка на активите на дружеството. Издадените от страна на „Ди Ем Груп 5“ ЕООД фактури са осчетоводени в счетоводството на доставчика. Издадените от „Н. Т. ЕООД фактури също са осчетоводени в счетоводството на доставчика. По отношение на третото дружество, явяващо се доставчик по процесиите фактури, в заключението е посочено, че няма как да бъде даден отговор за това дали са осчетоводени процесиите фактури в неговото счетоводство, доколкото липсват счетоводни регистри. Посочено е, че разходите по доставките са документирани, като са налице съответните съпроводителни документи.

За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон.

По ЗДДС:

Първоинстанционният съд е приел, че доставките на стоки не са реално извършени.

Съдът е приел, че от „Ди Ем Груп 5“ ЕООД не са представени доказателства, досежно произходът на стоката, представляваща строителни материали, не са представени доказателства за извършен транспорт, а така също и относими доказателства към осъществената доставка. Направен е извод, че не е доказано, че предаването на стоките е осъществено наистина в посоченото в ППП място, доколкото от страна на доставчика не е представено доказателство, че същият разполага със съответната база. Съдът е посочил, че между двете дружества не е налице сключен договор и не е установен произходът на стоката. Съдът е посочил, че от доставчика и от ревизираното лице не са представени транспортни документи. Според първоинстанционния съд към всяка фактура е представен ППП (л. 1704-1705), в който се съдържа достатъчна информация относно лицата, които са ги подписали, тъй като същите са обозначени с конкретни имена, а именно в графа получил е разписано лицето И. А., който се явява и управител на дружеството купувач /получател/, а в графа доставчик е лицето М. В., който го е разписал в качеството си на материално отговорно лице, но въпреки това е приел, че доставките не са реални, защото не е налице сключен договор за продажба, а са налице само фактури и ППП. Направен е извод, че от представените ППП не може да се направи заключение, че стоките са били реално предадени и доставени на ревизираното лице, защото е видно, че е направено чрез транспортиране на същите с начален пункт - склад, находящ се на [улица]. Не става ясно по какъв начин тези вещи са преминали във владението на ревизираното лице, защото в случая става въпрос за родово определени вещи, при които преминаването на собствеността става с факта на предаване, респективно приемане от страна на купувача, в настоящият случай ревизираното лице. По делото не са представени транспортни документи, липсват доказателства за осъществено транспортиране на стоките. Според съда единствените данни, които съществуват са във връзка с това, че транспортът е осъществен за сметка на клиента. Според съда фактът на осчетоводяване на процесните фактури не може да служи като доказателство за осъществена доставка. Макар в ССЕ да е направено заключение, че процесиите фактури са били правилно осчетоводени, съдът е приел, че не могат да бъдат оборени изводите на органа по приходите за липса на действително осъществени доставки. Съдът е посочил, че плащането по спорните доставки и прилагането на разплащателни документи, също не може да доведе до извод за реално осъществени доставки.

Съдът е приел, че издадените от „Н. Т. ЕООД фактури не отразяват реални доставки, защото в представените в съдебното производство от страна на ревизираното лице 8 броя ППП е посочена датата на предаване и мястото на предаване гр. София, без да е направена конкретна индивидуализация къде са предадени стоките.

С аналогични мотиви за нереални са приети и доставките от „Ди Ем Груп 5“ ЕООД. от представените по делото доказателства не се установява и реалност по фактура № 50000000045 от 21.08.2020 г., издадена от „Левъл МС“ ЕООД. Съдът е посочил, че предвид липсата на каквито и да е доказателства освен процесната фактура, правилно приходния орган е отказал приспадане на данъчен кредит. За пълнота е посочил, че заключението на вещото лице, досежно осчетоводяването на процесиите фактури е направено въз основа на факти, които са представени от самото ревизирано лице, които по същество не биха могли да доведат до оборване констатациите на приходните органи.

По ЗКПО:

Съдът е приел, че с ревизионния акт правилно и законосъобразно са определените задължения за корпоративен данък, тъй като по делото е установено, че процесиите фактури, издадени от тримата доставчици не документират реално извършени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл. 9 ЗДДС. Поради това е направен извод, че отчетените разходи не отговарят на изискванията на чл. 10 ЗКПО за документална обоснованост. Съдът е посочил, че процесиите фактури не отразяват реална/ вярна стопанска операция, и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 23, ал. 2 ЗКПО не следва да бъдат признати за данъчни цели. Направен е извод, че отчетените разходи водят до отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, поради което правилно от страна на приходния орган е установено задължение за довнасяне на корпоративен данък в размер на 8 579.25 лв., ведно с начислените за това лихви за забава.

Решението е правилно.

На ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит по 4 фактури издадени от „Ди Ем Груп 5“ ЕООД, по 8 фактури, издадени от „Н. Т. ЕООД и по 1 фактура, издадена от „Левъл МС“ ЕООД общо в размер на 14 589.87 лв. Предмет на спорните фактури са стоки – различни видове строителни материали. По време на ревизията освен спорните фактури, са представени ППП и доказателства, че плащанията са осъществени в брой. Въпреки това, настоящата инстанция намира изводите на първоинстанционният съд за нереалност на доставките за правилни и на основание чл.221, ал.2 АПК препраща към тях.

Неоснователни са оплакванията на касатора, че първоинстанционният съд не изложил мотиви за липса на осъществени реални доставки, като е пренебрегнал приложените писмени доказателства още по време на ревизията. От тях се установява, че доставките на стоки са оформени документално и са отразени в счетоводството на дружеството. Предмета на спорните доставки е посочен в процесните фактури по вид, количество, единична цена и обща цена. Към всяка фактура е представен ППП, който не се разминава с цените, датата и стоките посочени във фактурите. Извършено е плащане. Вярно е, твърдението на ревизираното лице, че документално доставките са оформени, но при преценка на доказателствата за реалното предаване на стоките са налице несъответствия и пропуски, които не подкрепят поддържаното в касационната жалба.

Приспадането на данъчен кредит е неразривно свързано с извършването на реална доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Т.е. правото на приспадане на данъчен кредит е в зависимост от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което „Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка“.

В конкретния случай решаващият състав на АС гр. Перник е извършил анализ на приложените по делото доказателства по отделно и в тяхната съвкупност, като е направил обосновани изводи за липса на реално осъществени доставки на строителни материали.

Вярно е поддържаното от кастора твърдение, че евентуалната липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не следва да се вменява в тежест на ревизираното лице, при положение, че същото е добросъвестно и от приходните органи не е доказано, че е участвало в данъчна измама. Това твърдение обаче, би имало значение при извършени реално доставки.

Релевантно за спора е установяване на предаването на стоките и овластяването на получателя да се разпорежда с получените стоки. Тежестта за доказване наличието на реална доставка е на жалбоподателя, за когото възникват благоприятните последици, свързани с упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно точка 37 от Решението по дело С-78/12 на СЕС лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, като от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. В процесното ревизионно производство ревизираното лице е представило издадените фактури, съпровождащите ги документи, но не е установило по какъв начин и как са му предадени стоките, не е представило доказателства за осъществения транспорт, който е бил за негова сметка. Не е установено и последващата реализация на стоките. Съгласно заключението на вещото лице по т. 3, стоките не се водят в счетоводните регистри на дружеството, поради което е прието, че или са вложени в дейността на дружеството или продадени. Доказателства за поне едно от тези обстоятелства не е представено по делото.

Действително, в решенията си СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си извършени ли са действително фактурираните стопански операции.

За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ (фактура), съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. В случая посочените по-горе предпоставки не са доказани от касатора и правилно не му е признато право на данъчен кредит.

По ЗКПО:

Във връзка с горните мотиви, в частта по ЗДДС, настоящият състав намира, че издадените фактури от тримата доставчика, във връзка с които е преобразуван финансовия резултат на ревизираното лице по процесния ревизионен акт, са нереални. Поради това и мотивите на решението, в частта по ЗКПО са правилни. Разходите, представляващи данъчните основи по процесните фактури, са разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО (чл. 26, т. 2 ЗКПО). Споделят се изводите на първоинстанционния съд, че е налице основание за увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумите по спорните фактури, представляващи общия размер на данъчните основи по тях.

По горните съображения оспореното решение следва да се бъде оставено в сила като валидно, допустимо и правилно постановено.

С оглед крайния изход на делото, в полза на ответника по касационната жалба следва да бъдат присъдени сторените по делото разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 800.33 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 120 от 27.06.2023 г. по адм. дело № 396 по описа на Административен съд – Перник за 2022 г.

ОСЪЖДА „А. П. ЕООД, с [ЕИК], да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното производство в размер на 2 800.33 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА