Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора А. И. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 8134/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Бизнесадвайзор“ ЕООД, гр. София, чрез процесуалния му представител адв. Н., срещу Решение № 2835 от 26.04.2023 г., постановено по адм. дело № 11728/2022 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22220222001457-091-001 от 24.08.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) – София, в частта му потвърдена с Решение № 1774 от 11.11.2022 г., на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на „Бизнесадвайзор“ ЕООД за данъчен период м. 12.2021 г. е установено задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) за внасяне в размер на 11 246,02 лева, ведно с лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 693,56 лева, и са присъдени разноски в полза на НАП.

В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно, като от изложеното се налага изводът за поддържане на касационното основание по чл. 209, т. 3 от АПК – нарушение на материалния закон. Оплакванията се свеждат до това, че нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не следва да намери приложение при фактите по делото. Аргументите за това са следните: изискването за извършване на повече от една доставка не е изпълнено; не е на лице регистрация по инициатива на органите по приходите; т. е. не е изпълнен фактическият състав на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Допълнително са изложени и съображения, че начисленият ДДС се явява и санкция за неспазен срок за подаване на заявлението за регистрация, която санкция е несъразмерна. Подробни аргументи в тези насоки се съдържат в касационната жалба. Настоява се за отмяна на съдебния акт, със съответна отмяна на РА.

Ответникът – Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. М., оспорва касационната жалба по съображения, изложени в депозираните по делото писмени бележки, поддържани в проведеното открито съдебно заседание, и настоява за оставяне в сила на оспорения съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховната прокуратура на Р България, изразява мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд – София-град е бил РА № Р-22220222001457-091-001 от 24.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта му потвърдена с Решение № 1774 от 11.11.2022 г., на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който на „Бизнесадвайзор“ ЕООД за данъчен период м. 12.2021 г. е установено задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) за внасяне в размер на 11 246,02 лева, ведно с лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 693,56 лева, начислен на основание чл. 86 вр. чл. 102, ал. 4 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС

Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона писмена форма и съдържа изискуемите реквизити по чл. 120 от ДОПК. Не били констатирани нарушения на административнопроизводствените правила.

Първостепенният съд е установили следната безспорна между страните фактическа обстановка:

„Бизнесадвайзор“ ЕООД е данъчно задължено по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС лица, чиято основна дейност за процесните периоди е осъществяването на консултантски услуги, свързани с покупко-продажбата на недвижими и имоти и инвестиции в недвижими имоти, процедури, свързани с ТРРЮЛНЦ.

За периода 01.01.2021 г. – 30.11.2021 г. дружеството е реализирал облагаем оборот от посочената дейност в размер на 8 000 лева.

На 21.12.2021 г. е издадена и фактура № 9 от 21.12.2021 г., с получател Фондация „М. Б. , с данъчна основа 34 500 евро, с равностойност 67 476,13 лева, за предоставени консултантски услуги.

Установено е е сключен между Фондация „М. Б. , в качеството на възложител, и „Бизнесадвайзор“ ЕООД, в качеството на изпълнител, К. Д. от 01.10.2021 г., по силата на който изпълнителят се задължава срещу възнаграждение да осъществи консултантски услуги (водене на преговори, набавяне на документи, изготвяне и/или ревизиране на проекто-договори, съблюдаване на процеса и подпомагане сключването на всички необходими окончателни договори, чл. 3 и чл. 6 от Договора) във връзка с покупко-продажбата на собствения на възложителя недвижим имот (описан в чл. 1 от договора, съставляващ УПИ, ведно с построена в него жилищна сграда).

Изпълнението е установено посредством Протокол за приемане на извършената работа по Консултантски договор от 01.10.2021 г., от дата 21.12.2021 г., извършено е плащане по банков път на 22.12.2021 г. на уговореното възнаграждение.

В тази връзка е издадена и процесната фактура № 9/21.12.2021 г. с данъчна основа 34 500 евро, без начислен ДДС, с посочено основание за неначисляване чл. 113, ал. 9 от ЗДДС.

За периода от 22.12.2021 г. до 31.01.2022 г. няма осъществени други облагаеми доставки.

Дружеството е подало заявление за регистрация на 07.01.2022 г., придружено вкл. и с посочените документи, съответно е издаден и Акт за регистрация по ЗДДС № 220422200280359 от 21.01.2022 г. на орган по приходите при ТД на НАП – София-град.

При тези фактически установявания съдът е приел РА за законосъобразен.

След като е изложил приложимата правна уредба – чл. 96, ал. 1, ал. 2 т. 1 от ЗДДС и чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, първоинстанционният съд е извел следните правни изводи:

За правилен е намерен изводът на органите по приходите, че „Бизнесадвайзор“ ЕООД е достигнал прага за задължителна регистрация по ЗДДС на 21.12.2021 г. и то в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, и след като лицето като е било длъжно не е подало заявлението за регистрация в регламентирания 7-дневен срок за това (изтекъл на 29.12.2021 г.), законосъобразно е приложено правилото на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, като за доставката, с която се надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лева, е начислен ДДС в размер на 11 246,02 лева, разбира се при прилагане и правилото на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС.

За неоснователно първоинстанционният съд приел възражението на дружеството-жалбоподател, че доколкото регистрацията по ЗДДС не е по инициатива на органите по приходите, то правилото на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не следва да намери приложение аргументи, че възприеманото на противното би лишило от правно действия разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, а и би означавало, че неизправните данъчни субекти черпят повече права от изпраните и това би стимулирало дружествата в хипотезите на достигане на облагаем оборот, умишлено да пропускат регистрацията по ЗДДС с цел забавяне момент на дължимост на данък за тях.

Или в случая е посочено, че от значение е фактът на забавено подаване на заявлението за регистрация, като обстоятелството, че се касае до „няколко дни закъснение“, е без значение.

Постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на материалния закон – отменително касационно основание по чл. 209 т. 3 от АПК.

Всъщност макар и спорът по делото да не е по фактите, а изцяло по приложението на материалния закон.

Всъщност страните по делото не спорят, че облагаемият оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 във вр. с ал. 2 от ЗДДС е достигнат на 21.12.2021 г., когато е издадена приета работата по сключения Консултантски договор, на която дата е настъпило и данъчното събитие по правилото на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС по съществената доставка на услуга по чл. 9 от ЗДДС, като в този случая 7-дневният срок по чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС е изтекъл на 29.12.2021 г., при съобразяване правилото на чл. 22, ал. 7 от ДОПК.

Както правилно е посочил и първостепенният съд разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС (в приложимата редакция) установява задължителния регистрационен режим за данъчнозадължени лица на територията на Р. Б. с облагаем оборот от 50 000 лева или повече, за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Срокът за регистрация е 7-дневен и започва да тече или от изтичането на данъчния период, през който е достигнат този оборот, или от датата, на която е достигнат оборотът, ако последният е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца.

От своя страна нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (в приложимата й редакция) предвижда, че при неизпълнението/късното изпълнение на задължението в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второто от ЗДДС, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лева, от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация, както и че за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък.

В тази връзка, както правилно е приел и съставът на АССГ и неоснователни са аргументите в касационната жалба за противното, нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е приложима както по отношение на лицата, които са регистрирани служебно от данъчния орган, така и спрямо лица, подали заявление за регистрация след законоустановения срок. Този извод следва от граматическото тълкуване на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, като водещото е неизпълнението на подаване на заявлението за регистрация в законоустановения за това срок.

Целта на законодателя е разяснена в мотивите на Решение № 8 от 30.06.2020 г., постановено по конституционно дело № 14 по описа за 2019 г. на Конституционния съд на Р. Б. Съгласно приетото там, чрез нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС се предотвратяват случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които при спазване на законодателните изисквания би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица. Целта е да се възпрат случаите на избягване на данъчно облагане, осъществено не само чрез неподаване въобще на заявление за регистрация, но и в случаите на подаване, но извън законоустановения в разпоредбата срок. В противен случай би се стигнало до нарушаване принципа на равенство, тъй като лица които не са подали заявление за регистрация по ЗДДС в законоустановения срок, а на по-късен етап, ще черпят същите благоприятни права, като лица, които са изпълнили съвестно изискванията на закона.

Неоснователно на следващо място се поддържа и второто въведено оплакване в касационната жалба. Правилно първостепенният съд е приел и че приложението на правилото на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не изисквана облагаемият оборот в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второто от ЗДДС да е достигнат с повече от една облагаема доставка.

Облагаемият оборот за задължителна регистрация би могъл да бъде достигнат и с една единствена облагаема доставка, чиято данъчна основна, надхвърля прага от 50 000 лева, а и правилото на изречение второ от чл. 96, ал. 1 от ЗДДС не въвежда изискването, това да е сторено с повече от една облагаема доставка.

На следващо място с Решение на Съда от 11 април 2024 година по дело C-122/23, изрично е приета и съвместимостта на правилото на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС с разпоредбите на Директивата за ЗДДС. Така отговорът на първия поставен от националната юрисдикция въпрос е в смисъл, че „Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, приета от държава членка в приложение на член 287 от тази директива, която поставя предвиденото в посочената директива за малките предприятия право на освобождаване от ДДС в зависимост от условието данъчнозадълженото лице, чийто годишен оборот или оборот в рамките на два последователни месеца надхвърля сумата, посочена за тази държава членка в тази разпоредба, да подаде в определен срок заявление за регистрация по ДДС.“.

Следва да се сподели обаче възражението на касатора, основаващо се на същността на правилото на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, в аспекта на спазване принципите на ефективно и пропорционалност при неговото прилагане в конкретика на казуса.

Относимите към тази преценка в казуса са следните факти:

1. На лице е една единствена облагаема доставка, с която всъщност е достигнат облагаемият оборот за регистрация в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС;

2. Липсата на каквито и да било други облагаеми доставки, за които при стриктното спазване на правилата в областта на облагането с ДДС, да е дължим данък към бюджета, и

3. Подаване на заявлението за регистрация от данъчно задълженото лице на 12.01.2022 г.

Налага се изводът, че не сме в хипотеза, в която правилото за поведение „цели събирането на ДДС върху сделките, извършени в периода, в който данъкът е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило задължението си за регистрация в определения срок“ (виж т. 46 от цитираното по-горе решение на СЕС по дело С-122/23, или само делото Легафакт).

Или случаят следва да намери, разрешение изцяло на плоскостта на дадения с Решението по делото Легафакт отговор на втория поставен от националната юрисдикция въпрос, а именно възприетата принципна допустимост на „национална правна уредба, която предвижда, че нарушението от страна на данъчнозадължено лице на задължението да подаде в срок заявление за регистрация по ДДС, в посочените в точка 39 от настоящото решение случаи, води до възникване на данъчно задължение, при условие че тази правна уредба, когато и доколкото не се ограничава до събиране на ДДС за сделките, извършени в периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило в срок задължението си за регистрация по ДДС, от една страна, спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и от друга страна, отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на Съда.“.

Или в правомощията на националните съдилища е предоставена преценката при конкретните факти по всеки един от разглежданите от тях казуси дали прилагането на посоченото правило спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС и на пропорционалност в съответствие с практиката на Съда (така т. 51 от Решението по дело С-122/23), като се държи сметка и за това увеличеният размер на данъка да не е прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчнозадълженото лице (така т. 41 от същото това решение).

Настоящият състав на ВАС намира, че фактите по казуса, така както бяха очертани по-горе, налагат да се приеме, че прилагането на чл. 104, ал. 2, изр. второ от ЗДДС спрямо „Бизнесадвайзор“ ЕООД е в нарушение както на принципа на ефективност, така и на принца на пропорционалност, т. е. в нарушение на приложимото материално право.

В случая налагането на „Бизнесадвайзор“ ЕООД заплащането на ДДС върху доставката, с която е достигнат облагаемия оборот, не се вписва, а и надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и за предотвратяване на измамите, доколкото, както се посочи, при спазване стриктно задълженията на лицето в областта на облагане с ДДС не би се стигнало до събиране на какъвто и да било данък, т. е. случаят не разкрива белезите на данъчна измама, нито попада в хипотезата на заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, с което не е спазен принципът на ефективност.

В аспекта на същите тези факти, размерът на търсения данък, единствено и само за доставката, с която е надвишен оборотът, се преценя и като прекомерен спрямо тежестта на нарушението, всъщност единствено и само за подаване на заявление за регистрация в срок. Неизпълнението на последното обаче законодателят е скрепил с налагането на административно наказания – имуществена санкция, като по делото има данни за паралелното провеждане и на административно-наказателното производство по налагането й. Или следва да се споделят оплакванията на касатора, че в случая се е стигнало до нарушаване и на принципа на пропорционалност, така както бе очертан по-горе и произтича от приложимата практика на СЕС.

От изложеното следва да се приеме, че е налице посоченото от касатора касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА.

Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските.

При този изход на спора е неоснователна претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски, а от страна на касатора не е заявена претенция за присъждане на такива.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло Решение № 2835 от 26.04.2023 г., постановено по адм. дело № 11728/2022 г. по описа на Административeн съд – София-град и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22220222001457-091-001 от 24.08.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София, в частта му потвърдена с Решение № 1774 от 11.11.2022 г., на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при Централното управление на Националната агенция за приходите, с който на „Бизнесадвайзор“ ЕООД, ЕИК 206268968, гр. София, за данъчен период м. 12.2021 г. е установено задължение за данък върху добавената стойност за внасяне в размер на 11 246,02 лева, ведно с лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 693,56 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА