Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на пети февруари две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: Р. Л. К. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Н. Н. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 8735/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Д. О. и данъчно - осигурителна практика (Д ОДОП) Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез главен юрисконсулт Х. С., срещу Решение № 109 от 19.07.2023 г., постановено по адм. д. № 355 по описа на Административен съд - Шумен (АС - Шумен) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на А. Т. ЕООД, е отменен Ревизионен акт № Р-03002721007362-091-001 от 01.08.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Варна, потвърден с Решение № 209 от 07.11.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на това дружество е установено допълнително задължение по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м. 09.2021 г., в общ размер на 18172,17 лв. 17972,46 лв. главница и 199,71 лв. лихва. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати на А. Т. ЕООД, с ЕИК 127502761 разноски в общ размер на 2890,00 лв. за първоинстанционното производство.
В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд основал решението си на заключението на приетата съдебно счетоводна експертиза (ССЕ), което дословно възпроизвел, без да обсъди доказателствата по административната преписка. При това безкритично кредитирал свидетелските показания. Касационният жалбоподател излага доводи, че счетоводните записвания не представляват годни доказателства за установяване на датата на съставяне на документи. Разяснява, че не ангажирал допълнително заключение на ССЕ, тъй като органите по приходите извършили обстоен анализ на събраните доказателства. Възразява срещу извода на съда, че е налице документална обоснованост на стопанските операции и надеждна одитна следа. Въпреки че вещото лице е изяснило механизма на доставките, акцентира, че липсват доказателства за извършена детайлна проверка на цялата счетоводна отчетност за периода. Обръща внимание на направеното оспорване на документи, относими към спора относно тяхната достоверност. Намира, че несъответствието в датите на процесните документи, на които се твърди, че са осъществени доставките, разминаването в количеството стоки и мястото на натоварване и други, обосновават извод за липса на одитна следа. Съдът не съобразил, че ВВГ Трейд ЕООД не притежава договор за посредничество и няма склад, където да съхранява стоката. Аргументира се, че са извършвани транзитни доставки на стоки по смисъла на чл. 329 от Търговския закон (ТЗ), установено от свидетелските показания. В допълнение сочи, че доказателства за прехвърляне на собствеността върху стоките от Киршгартен ООД към ВВГ Трейд ЕООД липсват, което твърдение се подкрепяло от факта, че прекият доставчик не притежавал складова база, стоката не била превозена до нея, а директно от земеделския производител към получателя с транспорт на получателя, т. е. ВВГ Трейд ЕООД не придобива стоки, за да може да ги прехвърли. Твърди се, че липсва търговска кореспонденция между субектите. Релевират се доводи, че представените стокови разписки от доставчика ВВГ Трейд ЕООД не са съществували към датите вписани в тях, тъй като не са били налични у доставчика към момента на ревизията, поради което съдът неправилно ги е кредитирал и е следвало да съобрази чл. 37, ал. 4 ДОПК. Според касационния жалбоподател, доколкото представеното пълномощно на В. Г. Г. не обективира фигурата на търговски пълномощник съобразно чл. 26 ал. 1 ТЗ, защото в същото липсвало уговорено възнаграждение, а нямало представен сключен договор за представителна власт, дискредитирани били представените и подписани документи от това лице (стокови разписки, пътно - прехвърлителни разписки). По отношение на представените разпечатки от TollPass системата обръща внимание, че същите са за маршрут от гр. Сливен до гр. Карнобат, а не до гр. В. П. тоест до базата на ревизираното лице (РЛ). Противопоставя се на извода на съда, че не може да се изисква от шофьорите да попълват точно координати за местонахождението. Сочи, че в част от товарителниците липсвало количеството на товара праскови, а в други било налице разминаване в количеството. Възразява срещу извода на съда, че Киршгартен ООД (предходен доставчик) не е регистрирано по ЗДДС и за него не възниква задължение да съблюдава изискването на чл. 113, ал. 4 ЗДДС. Аргументира се с това, че Киршгартен ООД е данъчно задължено лице и следва да спазва правилата на закона (ЗДДС) - Киршгартен ООД е издало фактура към ВВГ Трейд ЕООД на 29.09.2021 г. много след датите, на които се твърди, че е прехвърлена собствеността на прасковите от ВВГ Трейд ЕООД към РЛ. Позовава се на решение на СЕС по дело С-324/11. По подробно развитите в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и разноските за държавна такса за касационното производство.
В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява. По делото е представено писмено становище, с което моли за отмяната на обжалваното съдебно решение и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Прави се възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение.
О. А. Т. ЕООД оспорва касационната жалба в представена по делото писмена защита и в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощения адвокат. По същество на касационното оспорване моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира сторените разноски за касационното производство съобразно представените доказателства и списъка на разноските, който представя.
Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.
Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Шумен е бил РА Р-03002721007362-091-001 от 01.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 209 от 07.11.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на А. Т. ЕООД е установено допълнително задължение по ЗДДС за данъчен период м. 09.2021 г., в общ размер на 18172,17 лв. 17972,46 лв. главница и 199,71 лв. лихва.
Въз основа на установеното по делото от фактическа страна съдът приел, че спорното ревизионно производство е възложено от компетентен орган и е приключило в определения срок. Направил извод, че РА е издаден от компетентни органи по приходите органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. След като е извършил нарочна проверка на подписаните в хода на ревизията електронни документи, съдът обосновал извод, че заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР), заповедта за изменение на ЗВР (ЗИЗВР), ревизионният доклад (РД) и РА са подписани от посочените като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), приравнен на саморъчен такъв съгласно изричното указание по чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ, като документите са подписани в срока на действие на удостоверението и в този смисъл ревизията е редовно възложена, а РА отговаря на изискването на чл. 120, ал. 1 ДОПК.
Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани в ревизионната преписка, заключението на приетата ССЕ и свидетелските показания, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден в нарушение на материалния закон ЗДДС, поради което преценил жалбата на А. Т. ЕООД за основателна и отменил РА в оспорената пред него част, в която актът е бил потвърден от директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП. Обсъдил представените към фактурите доказателства (складови/стокови разписки за приемане на стоката, товарителници, банкови извлечения и вносни бележки). Приел, че разликата в товарителниците за място на натоварване се обяснявала от показанията на св. В. Г., от които ставало ясно, че прасковите са добивани от овощни градини в землището между с. Злати войвода и гр. Сливен. От друга страна разликата в датите се дължало на факта, че в деня на натоварването, същото не е приключило поради недостиг на достатъчно набрани праскови или на това, че при пристигането на товарния камион в базата след работното време на РЛ, разтоварването се осъществявало на другия ден. Съдът формирал извод, че тези обстоятелства кореспондират със справките от TollPass системата и останалите писмени документи. Допълнил, че наличието на различни данни в товарителниците се дължало на факта, че наред с товарителниците от доставчика и на РЛ, съгласно показанията на свидетеля П. П., такива са били изготвяни и от транспортните дружества, като от шофьорите не можело да се изисква попълване с точност на координатите на местонахождението. Съдът посочил, че по отношение на разликите в количествата праскови следвало да се отчете, че тази стока била бързо разваляща се, при която в рамките на ден или часове се променяло теглото. Освен това съобразил, че разликите произтичат от двата кантара този при натоварването в началната точка, респективно този в складовата база на РЛ при приемането на стоката. В тази връзка се позовал и на заключението на ССЕ, според което установените разлика били незначителни.
Първоинстанционният съд съобразил, че в счетоводството на дружеството общото количество праскови от 94343,90 кг. е отразено по получените количества, съобразно складовите разписки за приемане на стоките, които били измерени на кантара при приемането в цеха на дружеството. В тази връзка направил извод, че наличието на отклонение в количествата по време на осъществяване на транспорта, преди получаване на стоката не задължавало РЛ да документира фира или брак, тъй като стоката не била в неговия патримониум. Освен това от показанията на свидетеля Н. Н. ставало ясно, че стоките се теглят с електронен кантар, който поддържал софтуерно информация за извършените тегления като дата, изтеглено количество - бруто тегло, нето тегло и др. - факт, който се установявал и от представените разпечатки от електронната система, съдържаща се в кантара, относими към процесните стоки, както и от ССЕ.
Представените справки от TollPass системата на 03.09.2021 г. и на 13.09.2021 г. съдът кредитирал като годни доказателства, относими пряко към предмета на спора, тъй като същите съдържат информация по часове къде се е намирал товарният камион, с който е осъществен конкретният превоз. При това съпоставката им с издадените първични документи сочела съответствието им с действително извършените действия по доставката в развитието й по часове, като независимо от прекъсванията поради преминаването по пътища, за които не се дължала ТОЛ такса, съдържащите се в тях данни били достатъчни, за да се установи с категоричност началната и крайна точка на пътуването.
Относно доставката на праскови на 04.09.2021 г. съдът взел предвид товарителницата, свидетелските показания, справката от TallPass системата и складова/стокова разписка за приемане № 4932 от 04.09.2021 г. и заключил, че прасковите са пристигнали в базата на РЛ на 04.09.2021 г.
Относно доставката на праскови на дата 14.09.2021 г. съдът се аргументирал по отношение на разликата с посочената дата в товарителницата от 13.09.2021 г. с факта, че камионът е пристигнал късно вечерта и е останал натоварен в базата на РЛ, като на другата сутрин стоката била претеглена на кантара на дружеството, била приета със складова/стокова разписка № 5038 от 14.09.2021 г., в която бил посочен и час на приемане 10:16 часа. В тази връзка направил извод, че данните от TollPass системата потвърждават факта на извършване на спорните доставки по начина, по който са документирани.
На следващо място съдът отчел, че в хода на съдебното производство било приобщено пълномощно за В. Г. Г., с нотариална заверка на подписа, което според съда, давало основание да се приеме, че въз основа на дадените му с него права Г. е представлявал ВВГ Трейд ЕООД при организиране на процесните доставки и доставянето на конкретните стоки на РЛ, което се потвърждавало и от разпита на лицето. Съдът приел, че липсата у Г. на качество на търговски пълномощник по смисъла на чл. 26, ал. 1 ТЗ не изключва възможността същият да участва в организирането на доставките на праскови. Не възприел становището на приходната администрация, че не било доказано стоковите разписки относно процесните доставки да са издадени на датите, посочени в тях. Изложил съображения, че това се установявало от факта на осчетоводяването им в счетоводството на ВВГ Трейд ЕООД съгласно заключението на ССЕ. Съобразил, че липсата на назначени лица по трудов договор е ирелевантно към реалността на доставката, предвид че дружеството доставчик не е поемало ангажимент да закупува и складира стока, а е организирало нейния транспорт.
Съдът приел, че заключението на ССЕ е обосновано и като съобразил, че въпреки стореното оспорване от настоящия касационен жалбоподател в съдебното заседание на 28.03.2023 г. не е направено искане за допускане на повторна ССЕ, както и с оглед обосноваността на експертното заключение, съдът я кредитирал като обективно и компетентно дадено. Позовал се на заключението в подкрепа на извода си за реалност на доставките от ВВГ Трейд ЕООД към РЛ по процесните 5 броя фактури, както и за да направи извода си, че закупените от ВВГ Трейд ЕООД праскови били преработени от РЛ и впоследствие реализирани чрез продажба на чуждестранни търговци.
При съобразяване на установените по делото обстоятелства, приобщените доказателства и заключение на ССЕ, съдът не възприел за основателно оспорването, направено в съдебното заседание на 28.03.2023 г. на документите, посочени в Приложение 1, 2 и 3 към експертизата по реда на чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), както и на стоковите разписки по съдържание и дата на съставяне, посочени в Приложение 3 към експертизата по отношение тяхното антидатиране.
По отношение на предходният доставчик КиршгартенООД съдът приел, че към м. 09.2021 г., дружеството не било регистрирано по ДДС лице, поради което нямало задължение да съблюдава изискването на чл. 113, ал. 4 ЗДДС. Позовал се на заключението на ССЕ, съгласно което към датите на извършване на доставките към РЛ, прекият доставчик е разполагал с нужните количества праскови, за да ги достави.
Въз основа на всичко изложено, първоинстанционният съд приел, че доставките по процесните 5 фактури са реално осъществени, респективно по отношение на същите са налице предпоставките за признаване право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 17972,46 лв.
Мотивирал се, че притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС за действителното придобиване на собствеността върху стоките, както и доказателства за приемането на стоките от Анона трейд ЕООД със стокови/складови разписки за приемане на количествата стоки (правото на получателя да се разпорежда с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО) е основание за доказване предмета на облагаемата доставка - чл. 68, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Посочил, че предаването на стоките, предмет на доставките праскови, от прекия доставчик ВВГ трейд ЕООД към Анона трейд ЕООД се удостоверява с представените документи за прехвърляне собствеността на стоките, които кореспондират помежду си: складова/стокова разписка за приемане; фактури, издадени от прекия доставчик, както и съпътстващите доставките документи - товарителници, издадени от превозвача; товарителници, издадени от прекия доставчик; писмени обяснения от доставчика и от превозвачите. По така изложените подробни съображения съдът отменил РА в оспорената част. Съобразно изхода на спора присъдил сторените в първоинстанционното производство разноски в полза на настоящия ответник по касация.
Решението е валидно, допустимо и правилно.
Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав. Той включва притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка (арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС), както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.
Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на Върховния административен съд и в практиката на СЕС. Така в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС (а и в други) е посочено, че Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.
Формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани, например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). , в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС.
Установяването на посочените кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото на приспадане, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 ГПК. При справяне с така възложената му доказателствена тежест, след отделяне на спорното от безспорното, се поставя въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама, респективно злоупотреба с права и неговото знание, незнание и/или участие. Относно последните обстоятелства доказателствената тежест за установяването стои изцяло в данъчната администрация. Без значение са действията или бездействията на доставчиците (преки и предходни), тъй като ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. не предвижда като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит за получателя по доставките изследването на тези действия/бездействия на преките и предходните му доставчици. В контекста на установяване наличието на посочените по горе предпоставки, нерелевантни за правото на данъчен кредит на ревизираното лице са действията или бездействията на доставчиците, вкл. материалната им, техническа и кадровата им обезпеченост. Относимата правна регламентация държи сметка да е установено реалното предаване/приемане на стоките, респективно получаване на услугите. Само при установена злоупотреба с право и участие в данъчна измама на прекия или предходен доставчик, за които получателят е знаел или е трябвало да знае, се допуска отказ от правото на данъчен кредит. Констатирани обстоятелства, свързани с наличието/липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на преките и предходните доставчици не може да се вменява в отговорност на получателя с оглед преценка за законосъобразност на упражненото право на приспадане на данъчен кредит. Тези обстоятелства са извън контрола на това лице. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (вж. Решение на СЕС по дело C - 329/18), при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя.
В случая съдът е установил релевантните за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения РА в частта, подложена на съдебен контрол. Изводите му са обосновани на приобщените по делото писмени и гласни доказателства, както и на приетото заключение на ССЕ. В резултат, след правилното им обсъждане, съдът е достигнал до правен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, в оспорената пред съда част, който е съответен на материалния закон. На спорните по делото въпроси, които са правилно дефинирани в решението, съдът е дал подробно и обстоятелствено мотивиран и правилен отговор, който в контекста на изложеното по горе на основание приложимите разпоредби от ЗДДС и практиката на СЕС, се споделя от настоящия съдебен състав, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, с настоящото решение се прави препращане към мотивите на първоинстанционния съд.
Неоправдани са аргументите на касационния жалбоподател, че при проследяване на първичните документи и счетоводните записвания не е налице одитна следа. Според констатациите, обективирани в заключението на ССЕ, надеждна одитна следа съществува не само в счетоводството на А. Т. ЕООД (раздел II, въпрос 6 стр. 8 от констативната част, съответно стр. 18 от заключителната част на ССЕ), но и при прекия доставчик ВВГ Трейд ЕООД (раздел I, въпрос 9 -стр. 6 от констативната част, съответно стр. 15 от заключителната част на ССЕ). Вещото лице е изследвало детайлно всички основни елементи на доставките - количество на стоките, дати, номер на първичните документи, съответствието им по всяка една от процесните фактури. Така извършената съпоставка на данните, почерпени от всички относими писмени доказателства, категорично сочи на съобразяване при изготвянето на експертното заключение на ССЕ със съдържанието им и с това на счетоводните документи, които съответстват помежду си, обратно на соченото от касационния жалбоподател.
Неоснователни са оплакванията, релевирани в касационната жалба за допуснато от съда при постановяване на решението съществено нарушение на съдопроизводствените правила при приемане заключението на ССЕ, доколкото не било взето предвид заявеното от касационния жалбоподател негово оспорване. В открито съдебно заседание на 28.03.2023 г. съдът изрично е поставил въпрос към процесуалния представител на ответника в първоинстанционното производство дали прави искане за повторна експертиза, но такава не е ангажирана. Освен това съдът не е описал заключението, както се твърди от касационния жалбоподател, а го е обсъдил подробно и във връзка с всички събрани доказателства, като така е мотивирал и становището си да го кредитира.
Първоинстанционният съд правилно е кредитирал свидетелските показания, за което се обосновал, тъй като същите са последователни, непротиворечиви и кореспондиращи с останалия доказателствен материал. Фактът, че между ВВГ Трейд ЕООД и А. Т. ЕООД не е имало писмен договор, не е основание, от което да се направи извод за нереалност на доставките, както се сочи в касационната жалба. Свидетелят В. Г. е дал показания, че е налице устен договор за доставка на прасковите, като е изяснил целият процес на организиране на доставките - от заявяването, събирането на прасковите от земеделският производител, организирането на транспорта от страна на А. Т. ЕООД до предаването на стоката на купувача в базата му, тоест установена е по делото устната кореспонденция между субектите. Освен това е уточнил, че ВВГ Трейд ЕООД не се нуждае от склад, предвид, че прасковите са бързо разваляща се стока, както и не е имал уговорка за съхранение, а само е организирал транспорта на стоката.
В настоящия случай прекият доставчик ВВГ ТРЕЙД ЕООД е действал като търговец, който купува от производител на праскови и препродава стоката на други търговци. Както е видно от показанията на свидетелят В. Г. (л. 1030) - лицето, организирало доставките с А. Т. ЕООД, е заявил, че: Минават нещата през цялата фирма, като фактурираме даденото количество, той ни превежда парите по банков път и ние съответно плащаме на другата фирма ... Има разлика в цената. Нашата печалба от това се формира, от разликата в цената. Не сме сключвали договор за посредничество. Директно не сме ги свързвали двете фирми да работят, а минават през ВВГ Трейд ЕООД парите, тъй като в днешно време комисионните са трудно вземаеми и за това сме решили по този начин да работим. В този смисъл, несподелимо е възражението в касационната жалба, че се касае за извършени транзитни доставки на стоки по смисъла на чл. 329 ТЗ.
Възражението на касационния жалбоподател, че представените стокови разписки от доставчика ВВГ Трейд ЕООД не са съществували към датите вписани в тях, тъй като не били налични у доставчика към момента на ревизията, което съдът не съобразил, е неоснователно. Правилно първоинстанционният съд е приел, че стоковите разписки са издадени на датите, посочени в тях. В тази насока е и заключението на ССЕ, видно от което, след извършена проверка в счетоводството на ВВГ Трейд ЕООД вещото лице е установило наличие на съответствие между счетоводните записвания за доставките и счетоводните регистри с първичните счетоводни документи. Обстоятелството, че въпросните документи не са създадени единствено за нуждите на съдебното производство се потвърждава от отговора на счетоводната къща, обслужваща прекия доставчик ВВГ Трейд ЕООД - ЛД ПП ЕООД, обективиран в писмо вх. № 1422/12.06.2023 г. в което се сочи, че пътно - прехвърлителните разписки са предоставени с архива от документи за предходни години след сключване на договора за счетоводно обслужване. От цитираните разписки е видно, че на 31.08.2021 г. 8380 кг. праскови, собственост на ВВГ Трейд ЕООД, са превозени от склад с. Злати войвода в склад с. Сливо поле (л. 1541), а на 01.09.2021 г., 8520 кг. праскови, са били превозени от склад с. Злати войвода до склад с. Стамболово (л. 1540). Съдът правилно след съпоставка на доказателствата е достигнал до заключение, че тези документи представляват поредното доказателство в подкрепа на реалността на осъществените доставки.
Първоинстанционният съд правилно е кредитирал представените по делото частни документи (в Приложение № 1, 2 и 3 към експертизата) като ги е обсъдил ведно с цялата доказателствена съвкупност останалите писмени и гласни доказателства и експертното заключение. В РД и РА не е направена констатация за нередовно водене на счетоводството на ревизираното лице, а в заключението на ССЕ е посочено, че счетоводството е водено редовно, при спазване изискванията на Закона за счетоводството и при съобразяване с основните счетоводни принципи и счетоводни стандарти. В този смисъл на основание чл. 51 ДОПК, във връзка с чл. 182 ГПК, вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство на лицата, които са ги водили, още повече, че в конкретния случай счетоводните книги на ревизираното лице са изцяло в съответствие с всички други документи, чрез които са обективирани изследваните доставки.
Наред с това, правилно съдът е приел, че по силата на пълномощното с нотариална заверка на подписа, дадено на В. Г. Г., той е представлявал ВВГ Трейд ЕООД при организиране на процесните доставки и доставянето конкретните стоки (праскови) на А. Т. ЕООД, което се потвърждава и лично от лицето, разпитано в качеството му на свидетел пред първоинстанционния съд. Освен това правилото на чл. 301 ТЗ намира приложение, както при сключването на търговски сделки между търговци, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение и регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец и обвързващото им действие спрямо последния при липса на изрично противопоставяне веднага след узнаването. Наличието на частни документи, подписани в хипотезата на чл. 301 ТЗ от трето лице без представителна власт, се преценява съвкупно с всички други обстоятелства по делото.
Неоснователно касационният жалбоподател твърди, че има разминаване между отпътуването и пристигането на стоката, съгласно справките от TollPass системата. Правилни и в съответствие с всички събрани по делото доказателства, след подробното им обсъждане, са изводите на съда в обратната насока. Споделими са съображенията ву, че данните от TollPass системата потвърждават факта на извършване на спорните доставки по начина, по който са документирани. Изложените от първоинстанционния съд съображения в тази връзка се споделят от настоящия състав и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 с настоящото решение се прави препращане към мотивите на първоинстанционния съд в тази им част.
Неоснователно е и възражението на касационния жалбоподател за сочените разминавания на товарителниците. Административният съд подробно е анализирал товарителниците, вкл. формулярите за същите, използвани от Ф. Т. ЕООД и В. Транс ООД, като правилно е приел, че разминаванията не обосновават извод, че документираните с тях доставки не са реално извършени. На първо място, показанията на свидетеля В. Г., че прасковите са добивани от овощни градини, намиращи се в землището между с. Злати войвода, на 5-6 км. от гр. Сливен, обяснява различния начин на посочване на мястото на товарене на стоката. Правилно съдът е съобразил, че посочването на място на натоварване с. Злати войвода, Сливенско и Сливен в товарителниците не може да се приеме за несъответствие. На следващо място, съдът е изследвал и причините за констатираните разминавания относно датите на натоварване и разтоварване, като е направил обосновани изводи, че се дължат или на факта, че в деня, в който е започнало натоварването, същото не е приключило, поради недостиг на достатъчно набрани праскови, или на това, че поради пристигане на товарния камион с праскови в складовата база на А. Т. ЕООД след края на работното време на дружеството, разтоварването е осъществено на следващия ден. Тези обстоятелства се потвърждават от свидетелските показания, разпечатките от TollPass системата и останалите писмени доказателства. Наред с това, съдът е изследвал несъответствията в количествата праскови в различните документи, като същите се изясняват от показанията на свидетеля Н. Н.. Свидетелят разяснява, че в счетоводството на А. Т. ЕООД се отразяват количествата стока, които са приети в склада на цеха, т. е. по складови/стокови разписки за приемане, а според констатацията на вещото лице установените разлики в количествата са незначителни на фона на общото количество по доставките. Правилно в тази насока е да се приеме, че несъответствията е логично да произтичат от разликите на двата кантара - този при натоварването в началната точка и този в складовата база на А. Т. ЕООД при приемането на стоката. От събраните писмени доказателства, както и от приетата ССЕ е видно, че заприходените в счетоводството на дружеството стоки са в количествата, в които реално са приети от доставчика, т. е. по складови/стокови разписки за приемане, които се съставят след изтегляне на кантар на дружеството. От показанията на свидетеля Н. Н. става ясно, че стоките се теглят на електронен кантар, който поддържа софтуерно информация за извършените тегления, като дата, изтеглено количество - бруто тегло, нето тегло, вид на тегления товар, номер на автомобил, името на приелия суровината и тези данни имат характера и на кантарни бележки (факт, който се установява и от представените разпечатки от електронната система, съдържаща се в кантара, относими към процесните стоки, както и от ССЕ).
Относно сочените разминавания на товарителниците, представени от А. Т. ЕООД, ВВГ Трейд ЕООД, превозвачите Ф. Т. ЕООД и В. Т. ЕООД, следва да се възприеме извод, че товарителниците, издадени от прекия доставчик ВВГ Трейд ЕООД имат смисъла на експедиционна бележка, тъй като същият не извършва превоза на стоката, а и няма задължение да издава такъв документ. Товарителниците на Ф. Т. ЕООД и В. Т. ЕООД са издадени съобразно формата, посочена в Приложение № 15 към чл. 89, т. 7 от Наредба № 33 от 3 ноември 1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Р. Б. Действително, в товарителницата, представена от превозвача Ф. Т. ЕООД с № 004083 от 02.09.2021 г. шофьорът е допуснал пропуск при вписванията, но обосновано на всички приобщени доказателства и тяхната съвкупна преценка първоинстанционният съд е заключил, че сочените несъществени пропуски при попълването на товарителниците, не водят до извод за липса на доставка. От съществено значение са и данните за последваща реализация на стоката към чуждестранни търговци, което води до извод, че получените от доставчика стоки са използвани от РЛ за извършване на последващи облагаеми доставки.
Без основание в касационната жалба са релевирани доводи, свързани с предходния доставчик - Киршгартен ЕООД. Съгласно приетото заключение на ССЕ доставчикът е разполагал с необходимите количества стока, за да ги препродаде на А. Т. ЕООД. Правилно е направен от съда извод, че неиздаването в срока по чл. 113, ал. 1 ЗДДС на процесната фактура от Киршгартен ЕООД към прекия доставчик ВВГ Трейд ЕООД не води до заключение за нереалност на спорните доставки (в тази връзка вж. и решение на СЕС по дело С-152/02 г.). Във връзка с тези доводи на касационния жалбоподател отново следва да се припомни, че нередностите при доставчиците, дори да се установени и доказани по делото, не могат да бъдат основание за отказ на претендираното право.
Неоказването на съдействие от страна на доставчиците е ирелевантно за спора обстоятелство, тъй като РЛ не може да бъде санкционирано с отказ на данъчен кредит заради поведението на своите доставчици (арг. от решение на СЕС по дело С-324/11г.). В Решение от 21.06.2012 г. на СЕС по съединени дела С-80/11 г. и С-142/11 г., както и многократно в практиката си СЕС подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това разбиране е застъпено и в Решение от 31.01,2013 г. по дело С-643/11 г. и при установените по делото факти правото на приспадане на данъчен кредит по процесните пет броя фактури правилно е признато от първоинстанционния съд.
Въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците е коментиран от СЕС в редица негови решения, в които се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. В разглеждания случай данъчна измама не е установена нито от приходните органи, нито от първоинстанционния съд, което обуславя неправилност на извода на приходната администрация за недоказаност на реалността на доставките на стоки от ВВГ Трейд ЕООД.
По отношение на степента на дължима грижа, изискана от данъчнозадълженото лице, което желае да упражни правото си на приспадане, се изисква то да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че доставката, в която участва не го води до участие в данъчна измама (решения на СЕС по дела С-80/11 г., С-142/11 г., т. 54 и 59 и С-101/16 г.). Данъчната администрация обаче не може да му налага да извърши комплексна и задълбочена проверка по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация да прехвърля собствените си контролни задължения (решение на СЕС по дело С-101/16 г., т. 51). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения С-8/17, т. 39 и С-189/18, т. 36). Такива данни по делото не са установени и доказани.
При съобразяване на изложеното и това, че в хода на ревизионното производство и на съдебното производство по оспорване на РА за всяка доставка са приобщени документи: складова/стокова разписка за приемане, удостоверяваща факта, датата и часа на предаване на стоката в обекта; доказателства за произхода на стоката - фактури за доставките, складови/стокови разписки, фактури за транспорта, товарителници; документи, от които се установява, че стоките са закупени от ВВГ трейд ЕООД, доказателства, че са извършени съответните плащания към доставчика - банкови извлечения и вносни бележки, както и доказателства, че транспортът е организиран и е бил за сметка на ревизираното лице, като същият е бил осъществен от Фул транс ЕООД и Виктория транс ООД, следва да се приеме, че съдът правилно е приел за необоснован и в нарушение на закона извода на приходната администрация за липса на осъществени реални доставки по спорните фактури. Ето защо, като е уважил оспорването на РА, в оспорената по съдебен ред част и го е отменил по жалбата на А. Т. ЕООД, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който като валиден и допустим, следва да остане в сила.
Предвид изхода на спора, направеното искане и представените доказателства, НАП следва да бъде осъдена да заплати в полза на ответника по касация разноски за заплатено адвокатско възнаграждение за касационното производство в доказания по делото размер от 2982,00 лв. Възражението на касационния жалбоподател за прекомерност на разноските за заплатено адвокатско възнаграждение е неоснователно, тъй като размерът му съответства на фактическата и правна сложност на делото и на осъществената защита.
По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 109 от 19.07.2023 г., постановено по адм. д. № 355 по описа на Административен съд - Шумен за 2022 г.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на А. Т. ЕООД, с ЕИК 127502761 сума в размер на 2982,00 (две хиляди деветстотин осемдесет и два) лв. за сторените разноски за адвокатско възнаграждение в касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ РУМЯНА ЛИЛОВА
/п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА