Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора М. Б. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 8737/2023 г.
Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл.160, ал.7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Влади ЕООД, гр. Ямбол, чрез процесуален представител, срещу Решение № 100/03.07.2023 г., постановено по адм. дело № 113/2023 г. по описа на Административен съд - Ямбол.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК. Сочи, че формираните от първостепенния съд правни изводи са в противоречие със събраните в производството доказателства и на практика преповтарят мотивите на органите по приходите. Твърди, че неговите възражения и доводи не са обсъдени от решаващия състав, който е оставил без коментар обстоятелството, че изменението на задълженията на дружеството е извършено единствено въз основа на свидетелски показания, които са в противоречие със събраните писмени доказателства. Намира, че недопустимо е обърната доказателствената тежест в процеса, в резултат на което неправомерно е прието за установено основанието за прилагане на особения ред за провеждане на ревизионното производство. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции.
Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП Бургас не изразява становище по нейната основателност.
Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Ямбол е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-02002822002545-091-001 от 09.01.2023 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 38 от 07.04.2023 г. на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Бургас при ЦУ на НАП, с който на Влади ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. в общ размер от 38 648,33 лв. и лихви за забава в размер на 14 116,41 лв., както и за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер на 21 986,67 лв. и лихви за забава в размер на 6 923,61 лв.
За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
В хода на ревизионното производство приходните органи са установили, че през процесните периоди Влади ЕООД е извършвало търговия с употребявани автомобили, внос от Италия, в автокъща, находяща се в гр. Ямбол, [улица]. Задълженото лице е осъществявало доставки на МПС преимуществено по специалния ред на облагане на маржа на цената на стоки - втора употреба по чл.143 ЗДДС.
От приобщените документи по Преписка № 326р-4256/2020 г. по описа на ОД на МВР - Ямбол, относими към Влади ЕООД за периода от 01.01.2017 г. до 30.04.2022 г. - 5 файла с доказателства в PDF формат, представляващи фактури за продажби и договори за покупко-продажби на автомобили - втора употреба и писмени обяснения, снети от физически лица - клиенти на ревизирания, приходните органи са достигнали до извод, че купувачите на автомобили са заплатили по-висока цена за превозното средство от цената, вписаната в съответната фактура и в договора за покупко-продажба.
Според ревизиращите, за периода 01.01.2017г. - 31.12.2020г. дружеството не е осчетоводило в пълен размер приходи от продажба на леки автомобили - втора употреба с получатели физически лица, както и не е начислило действително дължимия ДДС. След анализа на събраните доказателства ревизиращият екип е формирал извод, че данъчният субект не е изпълнил задължението си за вярно и точно представяне на стопанските операции, не е отчел целия размер на приходите от извършените продажби на леки автомобили - втора употреба, както и че воденото счетоводство на дружеството не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Поради това е приел, че са налице обстоятелствата по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 ДОПК, обуславящи провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК.
Съобразявайки относимите към лицето обстоятелства по чл.122, ал. 2, т.1, т.2, т.4, т.8 и т.15 ДОПК, органите по приходите са счели, че неотчетените приходи от продажби на употребявани автомобили възлизат на сумите от 43 058,36 лева за 2017 г., 64 933,33 лева за 2018 г., 59 666,67 лева за 2019 г. и 52 208,33 лева за 2020 г., обуславящи определянето на корпоративен данък за довнасяне в размер на 4 305,84 лева за 2017 г., 6 493,33 лева за 2018 г., 5 966,66 лева за 2019 г. и 5 220,84 лева за 2020 г., ведно със съответните лихви за забава . На основание чл.86, ал.2 вр. чл.25, ал.2 и ал.6 ЗДДС ревизиращите са доначислили 38 648,33 лева ДДС за данъчните периоди от 01.06.2017 г. до 31.12.2020 г. включително.
След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел за установени посочените от приходните органи основания за провеждане на производството по особения ред на чл.122 - 124а ДОПК. Наличието на обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК той е обосновал с недостоверността на данните, декларирани от Влади ЕООД в ГДД по чл.92 ЗКПО за периода 2017 г. - 2020 г. в частта за общия размер на приходите от продажби. Според решаващият състав отчетеният търговски оборот от дружеството по данни от регистрирания в обекта ЕКАФП не съответства на действително реализирания в обекта оборот, с оглед на което е налице на укриване на приходи. Подчертал е, че за да се премине към ревизия по реда на чл.122 ДОПК е достатъчно установеното разминаване между вписаната продажна цена в издадените от дружеството фактури и посочената такава от далите писмени обяснения и сведения негови клиенти пред органите на МВР.
За обстоятелството по чл. 122, ал.1, т.4 ДОПК съдът е съобразил липсата на коректна счетоводна отчетност на паричните потоци и стопанските операции, изключваща възможността за точно установяване на облагаемия оборот. В обобщение е формирал извод, че правомерно ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, при който е приложима презумпцията по чл.124, ал.2 ДОПК за истинност на направените от органите по приходите фактически констатации досежно относимите за определянето на данъчната основа обстоятелства. Приемайки за верни възприетите от приходните органи размери на реализираните от Влади ЕООД приходи от извършваната търговска дейност според показанията на купувачите, решаващият състав е приел, че определените данъчни основи за облагане с корпоративен данък и ДДС са точно установени, с оглед на което оспореният РА е законосъобразен.
Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.
Ревизията представлява съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, които следва да се извършат при спазване на принципите за обективност (чл. 3 ДОПК), служебно начало (чл. 5 ДОПК), добросъвестност (чл. 6 ДОПК), както и при спазване на установените процесуални правила за провеждането й и събиране на доказателствата. Регламентацията на допустимите в производствата по ДОПК доказателства и доказателствени средства намира място в дял I, глава VIII на ДОПК.
Съгласно чл. 42, ал. 3 от ДОПК, когато по реда на Наказателно-процесуалния кодекс са събрани доказателства, които имат значение за установяване на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, органите на Министерството на вътрешните работи, прокуратурата или следствието осигуряват на органите по приходите достъп до тези доказателства и заверени копия от тях.
Цитираната разпоредба се отнася само за основанието за образуване на ревизионното производство, а нейният смисъл, извлечен първо от лексикалното й значение, следващо от израза осигуряват достъп е, органите по приходите да разполагат с доказателства, събрани по установения в НПК ред от значение за определянето на данъчните задължения на определено лице. Това обаче не освобождава ревизиращите, при зачитане на правото на защита на ревизирания, от задължението да преценят тези доказателства обективно, нито придава на тези доказателства по-голяма доказателствена сила или сила на решаващи доказателства. Обратното би означавало, както в случая са постъпили ревизиращите, доказването на съществени за едно административно производство факти да се приемат за доказани в различно производство без участието на адресата на издадения впоследствие административен акт.
Съгласно чл. 57 ДОПК с писмени обяснения могат да се установяват факти от значение за ревизията, които са възприети от трето лице, като в ал. 2 на чл. 57 изчерпателно са изброени обстоятелствата, които могат да бъдат установени с писмени обяснения. Член 57, ал. 2, т. 2 ДОПК сочи като такива обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ. Разпоредбата на чл. 57, ал. 4 ДОПК предвижда, че обясненията на третите лице се преценяват с оглед на всички други данни и като се взема предвид тяхната заинтересованост от резултата на ревизията, съответно качеството им на свързани лица с ревизирания субект. По силата на препращащата разпоредба на чл. 158 ДОПК към чл. 57, ал. 2 ДОПК, същите ограничения са възпроизведени в първоинстанционния съдебен процес по оспорване на РА относно събирането на гласни доказателства.
Според чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК, приложим пред административния съд субсидиарно по силата на 2 ДР на ДОПК, свидетелски показания се допускат във всички случаи, освен ако се отнася за установяване на обстоятелства, за доказването на които закон изисква писмен акт, както за установяване на договори на стойност, по-голяма от 5 000 лева, освен ако са сключени между съпрузи или роднини по права линия, по съребрена линия до четвърта степен и по сватовство до втора степен включително. По аргумент от чл. 164, ал.1, т.6 ГПК недопустими са свидетелски показания за опровергаване на съдържанието на изходящ от страната частен документ.
В случая основателно касаторът поддържа, че органите по приходите са основали изводите си на събрани в рамките на преписка № 326Р-4256/2020г. на ОДМВР - Ямбол сведения/обяснения при разпити на купувачи на автомобили от ревизираното дружество и именно въз основа на тези доказателствени средства са изградили главните си фактически изводи. В тази връзка ревизиращите не са съобразили, че разпитът на свидетели не представлява доказателство, макар да е назначен с постановление на разследващ полицай в рамките на досъдебно наказателно производство. Разпитът представлява способ на доказване в конкретно наказателно производство (чл. 136, ал. 1 от НПК), а неучастието на ревизираното лице в него е пречка разпитите да му се противопоставят като доказателствено средство.
В този аспект правомерно приходните органи са предприели извършването на насрещни проверки на разпитаните купувачи, но от представените по делото доказателства е видно, че само малка част от третите лица са представили изисканите писмени обяснения и единодушно са заявили, че не съхраняват документите във връзка с продажбите. Единствено В. Д. е представил договора с ревизираното дружество и издадената му фактура, като е потвърдил верността на вписаната в нея сума.
Същевременно, в хода на ревизията Влади ЕООД е представил писмени доказателства двустранно подписани договори за продажба на МПС с разпитаните лица, фактури и касови бонове, чието съдържание не е кредитирано като вярно единствено поради дадените при разпитите сведения/ обяснения. Автентичността на тези договори за продажба обаче, както и авторството на подписите за получател в издадените фактури не са оспорени по реда на чл. 193 ГПК, с оглед на което за автори на тези документи е следвало да се приемат посочените в договорите за продажба като купувачи и във фактурите като получатели лица. От тук следва, че представените писмени частни документи са изходящи не само от ревизирания, но и от купувачите, които са ги подписали, с оглед на което и по аргумент от чл. 164, ал.1, т.6 ГПК вр. с 2 ДР ДОПК, свидетелски показания/писмени обяснения за опровергаване на съдържанието им са недопустими. Други доказателства, които да подкрепят твърденията на разпитаните клиенти на ревизирния липсват, с оглед на което необосновано приходните органи и първоинстанционният съд са приели, че събраните доказателства подкрепят наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Основанията по чл. 122, ал.1 ДОПК не са установени главно и пълно от ревизиращите, чиято е доказателствената тежест, респективно - незаконосъобразно облагането е проведено по аналог.
Гореизложеното обосновава основателността на довода на касатора, че неправилно първоинстанционният съд се е позовал на презумпцията за истинност на констатациите на РА и въз основа на нея е формирал извод за неговата законосъобразност. Достигайки до същия, решаващият състав е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което оспореният РА бъде отменен.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на Влади ЕООД следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и настоящото производство разноски, възлизащи общо на сумата от 7904лв.
Така мотивиран и на основание чл.221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 100 от 03.07.2023г., постановено по адм. дело № 113/2023г. по описа на Административен съд Ямбол
И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт /РА/ № Р-02002822002545-091-001 от 09.01.2023 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 38 от 07.04.2023 г. на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Бургас при ЦУ на НАП, по жалба на Влади ЕООД, гр. Ямбол.
ОСЪЖДА НАП да заплати на Влади ЕООД сумата от 7904 лв., представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА
/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА